建筑安装业务能否改为装饰业务

某房地产开发企业（以下简称甲地产企业）拟开发一批商品房，因而与某建筑工程施工企业（以下简称乙施工企业）签订了建筑安装协议，协议约定：甲地产企业向某门窗生产企业（以下简称丙门窗企业）采购商品房所需的门窗，预计材料总价2000万元，乙施工企业负责对门窗进行安装，预计劳务总价500万元。

鉴于《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税暂行条例实施细则》）第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”，因而，如果按照正常的程序处理，那么乙施工企业必须将甲地产公司提供的2000万元的门窗并入到建筑工程劳务中计算缴纳营业税。如此，乙企业也就需要因为甲供材部分承担营业税、城建税和教育费附加110万元〔20005%（1＋7%＋3%）〕。此笔税费必须会会转嫁给甲地产企业，也就意味着甲地产企业会因为甲供材业务而承担110万元的税费负担。

出于减轻税收负担的目的，甲地产企业与乙施工企业并向所谓的高人请教，经指点，甲地产企业与乙施工企业在所谓的高人指点之下，未签订建筑安装合同，而是签订所谓的装饰合同，合同的内容并未作实质性调整，只是所有的“建筑安装”字样全部改成了“装饰”。修改的目的其实很简单，即按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，装饰劳务中，甲供材是不构成营业税计税依据的，是不用缴纳营业税、城建税和教育费附加的。对于上例来说，建筑安装劳务一旦转换为装饰劳务，那么甲地产公司所提供的2000万元的门窗就将不承担营业税、城建税和教育费附加。如此，对甲、乙两企业总体的税收负担将会下降110万元。

应该说，这种税收筹划思路无疑是正确的，但关键的问题是：在此种情况下，建筑安装劳务能否如此顺当地转换为装饰劳务？如果能，那么就表明筹划是成功的，如果不能，那么筹划必须失败，甲、乙两企业不仅不能降低税收负担，反而会因在实质违反税收法律法规的规定而被税务机关回收税收滞纳金，甚至被税务机关认定为偷税而被课处相当数量的罚款。

为此，我们有必要看一下建筑、安装以及装饰业务的区别。按照《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）的解释，“建筑，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。”“安装，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。”，而“装饰，是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。”

从其规定可以看出，装饰必须是对建筑物与构筑物进行装饰和美化的工程作业，适用装饰业务显然有一个前提即存在独立的建筑物或者构筑物。而按照一般的理解，所谓建筑物通称建筑，属于固定资产范畴，一般指指供人居住、工作、学习、生产、经营、娱乐、储藏物品以及进行其他社会活动的工程建筑；构筑物是指不具备、不包含或不提供人类居住功能的人工建造物，比如水塔、水池、过滤池、澄清池、沼气池等。因而当一个商品房未安装门窗时就不是一个独立和完整的建筑物，也就不能开展装饰。进一步讲，门窗的安装属于新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，也就是说，门窗安装仍然是一种建筑工程作业。

很显然，通过上述的分析，我们得到的结论只有一个：门窗安装属于建筑工程作业，上述试图通过合同形式文字表述上的修改将门窗安装从建筑工程作业向装饰业务转换的筹划思路是不现实的，是无法实现的。

那么，这是否意味着上述的门窗安装业务就不能进行税收筹划了呢？我们说不是。不能实现建筑安装业务向装饰业务的转换，并不意味着不能通过其他的方式进行筹划。

《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）第五条规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。这一条款这我们开展税收筹划年代了非常大的政策空间。另外，另外《营业税暂行条例实施细则》第七条规定：纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。在很多时候，纳税人都可以根据上述的规定实施税收筹划。具体到上述的门窗安装业务，我们也就可以考虑进行如下的筹划：

甲地产企业丙门窗企业签订建筑安装承包合同，由丙门窗生产企业提供门窗及安装业务，业务的总承包价格为7000万元，然后丙门窗生产企业再以不具有门窗安装资质为理由与乙施工企业签订建筑工程分包协议，将2000万元的门窗安装业务全部分包给乙企业，如此，按照《营业税暂行条例》第五条的规定，乙施工企业只须就其分包收入2000万元计算缴纳营业税，而对于丙企业来说，其税收负担也并不发生变化，即仍然只须就销售门窗的5000万元计算缴纳增值税。

虽然，甲地产企业与乙施工企业最初实施的方案也是一种筹划方案，但是由于政策依据错误，因而其筹划存在极大的涉税风险，不仅不能获得任何的税收筹划收益，而且还可能承担不利的税收法律后果。相反，依据分包建筑业营业税政策重新设计的筹划方案，不仅是可行的，而且对参与筹划的任何一方来说，都不存在额外的不确定的税收风险。这也从一个侧面说明：在开展税收筹划时，我们应该全面考虑不同的税收政策，设计不同的税收筹划方案，并综合分析和比较不同筹划方案的法律后果，选择风险最小、收益最大的方案。