"曲线拿地”税务风险多

　　自然人王某通过关系于2008年拿下一宗土地，但地价款600万元及契税24万元均由A房地产企业支付。由于土地是王某取得的，A企业取得的两张发票抬头均为王某。之后，由A房地产企业负责办理立项及开发、销售手续。王某最后分得房屋两套，公允价值为200万元。目前，该项目面临土地增值税清算，A企业取得的票据及缴纳的税款是否可以扣除？

　　简单而论，A房地产企业支付土地款取得的不符合规定的发票，显然不能扣除，支付契税尽管取得其名义票据，但实质仍是代缴，不符合税法规定的扣除成本费用必须合理的规定，因此也不能作为扣除项目。进一步剖析，该案例还存在以下纳税风险。

　　实质是土地使用权转让
　　王某竞拍土地，由A企业支付土地款，实质上属于王某拍下土地转让给A企业。根据《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。因此，在该案例中，A企业最终已实质拥有该土地使用权，王某已形成实质转让土地，王某应计算缴纳营业税、土地增值税、个人所得税并应向A企业开具发票。A企业只有取得王某开具的土地使用权转让发票后才可正常计算扣除。

　　如何确认土地使用权转让价值
　　王某竞拍土地，获得了两套房屋的价值补偿，可以认定为以地换房，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。对此方式，根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函[1995]156号）的规定，以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。所以，王某应当缴纳营业税。但营业额的确定既非600万元，也非800万元。营业额的转让价款可以参照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十一条确定，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。所以王某转让土地使用权营业额为：土地款600万元＋契税24万元＋房屋200万元＝824（万元）。王某应缴纳营业税（824－624）×5%=10（万元），概算应缴纳土地增值税（824－624－10）×30%＝57（万元），概算应缴纳个人所得税（824－624－10－57）×20%＝26.60（万元）。

　　此外，虽然A企业缴纳契税取得的票据形式合法，但与实质内容不相吻合，因此，这笔代王某支付的契税不能作为自身费用，其实质承受王某的土地使用权应当按照确认价值缴纳契税。因此，A企业应当缴纳契税824×4%＝32.96（万元）。A企业该项目土地增值税清算可以计入的土地扣除项目成本为824＋32.96＝856.96（万元），但前提是应当取得王某在当地地方税务机关代开具的824万元发票和缴纳32.96万元的契税完税证明。