全面理解税收政策 正确计算土地增值税

    【洪涛按】2010年9月20日的《中国税务报》，刊登了韩峰、孙彤的一篇题为《土地作价先投资再转让，增值额如何确定引争议》的文章，介绍了一个以土地投资入股，然后再转让此土地的案例。文章提出了两种计算土地增值税的错误观点后，作者逐步分析两种观点的错误原因，并给出了作者认为正确的计算结果。笔者发现《土地作价先投资再转让，增值额如何确定引争议》（附后）一文中的两种观点和作者的观点都是错误的，现对《土地作价先投资再转让，增值额如何确定引争议》一文中的案例发表自己的观点。 

全面理解税收政策 正确计算土地增值税 

    2010年9月20日的《中国税务报》，刊登了韩峰、孙彤的一篇题为《土地作价先投资再转让，增值额如何确定引争议》（以下简称：《争议》）的文章，笔者认为《争议》的作者没有正确理解案例涉及的税收政策，曲解了纳税主体，没有考虑扣税凭证，造成计算结果的错误。笔者仍以《争议》中的案例加以说明，发表自己的观点。
    案例：A企业是大连一家药业集团，于2009年10月以600万元的价格取得一处土地的土地使用权。同年12月，A企业将该土地使用权作价800万元投资于一家制药公司B企业，取得了B企业20%的股权。今年8月，B企业将该土地使用权以900万元的价格出售。计算各纳税环节的土地增值额和土地增值税。
    一、法理分析
    （一）、土地增值税纳税人的一般规定
    《土地增值税暂行条例》第一条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。
    《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
    所以，土地增值税的纳税义务人为转让房地产并取得收入的单位和个人。

    （二）、以房地产进行投资土地增值税的分析
    1、政策回顾
    财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号，以下简称：财税[1995]48号）第一条“关于以房地产进行投资、联营的征免税问题”规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
    财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号，以下简称：财税[2006]21号）第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

    2、纳税人的确定
    财税[1995]48号第一条规定：对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
　　既然对上述房土地（房地产）再转让征收土地增值税，则首先要确定纳税人问题。这里纳税人是“投资、联营者”，还是“所投资、联营企业”呢？有的认为是前者，如《争议》的作者，有的认为是后者，笔者赞成后者。从“投资、联营企业将上述房地产再转让的”的内容与权限上看，对“投资、联营者”来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的土地（房地产）；同时，对“所投资、联营企业”来说，只有转让投资、联营者投入的土地（房地产）的权利，没有转让投资、联营者股权的权利。因此，财税[1995]48号文件规定的“投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”其转让主体只能是“所投资、联营企业”。既然转让房地产的是“所投资、联营企业”，那么，其土地增值税的纳税人也是“所投资、联营企业”。

    3、征免税问题分析
    以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，是否享受免征土地增值税优惠，具体需要区分投资主体、被投资行业。
    第一，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。根据财税[2006]21号第五条的规定，对于房地产开发企业，以其建造的商品房进行投资或联营的，属于土地增值税的征税范围；对于非房地产开发企业，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围，即享受暂免土地增值税优惠。

    第二、要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，根据财税[2006]21号文件的规定，属于土地增值税的征税范围；凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则适用财税[1995]48号文件的规定，暂免征收土地增值税。而对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用财税[1995]48号第一条暂免征收土地增值税的规定。
    另外，财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第一条规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。所以，企业以土地（房地产）作价投资入股，共同承担投资风险的行为不征营业税。

    （三）、扣除项目金额的确认
    国家税务总局《关于印发 的通知》（国税发[2009]91号，以下简称：国税发[2009]91号）第二十一条第（一）款规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。第（二）款规定：扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。
    国税发[2009]91号第十二条规定了土地增值税清算时纳税人应提供的资料，其中包括取得土地使用权所支付的地价款凭证。

    对于以土地（房地产）投资的，“所投资、联营的企业”再转让此土地（房地产）时，不能提供取得土地使用权所支付的地价款凭证，所以在计算土地增值税时不能扣除土地成本。也有的省份认为此土地（房地产）成本为零，例如山东省、重庆市。

    山东省地方税务局《关于明确投资人股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》（鲁地税函[2004]30号）规定：纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。

    二、计算案例涉及的土地增值税
    经过以上分析，接下来计算案例中A、B企业应缴纳的税款。
    为了计算简便，以下计算不涉及城建税、教育费附加和印花税，契税的税率按3%。同时，也不考虑以土地投资、转让行为涉及的税法以外的法规。
    （一）、A企业取得土地时只纳契税    契税＝600×3﹪＝18（万元）

    （二）、A企业以土地作价投资与B企业
    A、B企业都不是房地产开发企业，A企业以土地作价投资入股享受财税[1995]48号、财税[2002]191号文件暂免土地增值税和不征营业税的优惠，此环节A企业不产生税款。
    B企业应纳税款只有契税：    契税＝800×3﹪＝24（万元）

    （三）、B企业转让A企业投资的土地
    此环节A企业不是纳税主体，不产生税款。
    B企业应纳税款：
    1、营业税＝900×5﹪＝45（万元）
    2、土地增值税
    增值额＝900－（24＋45）＝831（万元）
    增值率＝831÷（24＋45）×100﹪＝1204.35﹪
    土地增值税＝831×60﹪－（24＋45）×35﹪＝474.45（万元）

    如果此案例是一个税收筹划的案例，则是一个非常失败的案例。

     附件：

土地作价先投资再转让，增值额如何确定引争议

　    来源：2010-09-20《中国税务报》   作者：韩峰  孙彤

　  近日，一个将土地作价先投资再转让的真实案例引起很多人关注，关注的焦点是这块土地再转让后的增值额如何确定。A企业是大连一家药业集团，于2009年10月以600万元的价格取得一处土地的土地使用权。同年12月，A企业将该土地使用权作价800万元投资于一家制药公司B企业，取得了B企业20%的股权。今年8月，B企业将该土地使用权以900万元的价格出售。该土地未开发，于是在土地使用权被出售后，其增值额如何确定的问题上，出现了两种不同的观点。

　  一种观点认为，因被投资的B企业取得土地使用权的实际代价是按作价金额折合的20%股权，并非无偿取得。现B企业转让该土地使用权时扣除的成本应为A企业投资入股B企业时该土地使用权作价入账的金额，也就是800万元。转让该土地使用权，土地增值税的纳税义务人为B企业，B企业应仅就再转让的增值额100万元（转让土地使用权金额900万元－投资作价金额800万元）缴纳土地增值税。

　  另一种观点认为，A企业将该土地使用权作价入股对B企业进行投资，当土地使用权转让给B企业时，其增值的200万元（投资作价金额800万元－取得土地使用权金额600万元），享受了国家鼓励投资的税收优惠政策，暂免征收土地增值税。而B企业现将该土地使用权再转让，其当初的投资性质已改变，所以不应享受税收优惠。所以，B企业转让该土地使用权时扣除的成本应为A企业取得该土地使用权时所支付的价格，也就是600万元。B企业应就转让的增值额300万元（转让土地使用权金额900万元-取得土地使用权金额600万元）缴纳土地增值税。

　  上述两种观点均有合理之处，又都不尽完善。前者合理分析了B企业的纳税义务，而对A企业享受免税优惠的条件已发生了改变未加考虑；后者虽充分考虑了A企业享受免税优惠的条件变化，但却忽略了A企业的纳税义务，因土地增值产生的土地增值税都由B企业承担显然不尽合理。因此，笔者认为，应该分别从A、B两家企业的角度分析这块土地的增值额，进而确定其各自的税负。

　  对A企业来讲，土地再转让时是具有纳税义务的。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，B企业将该土地使用权再转让时，A企业不得再享受税收优惠，应恢复其纳税义务，补缴投资作价时增值额所对应的土地增值税额。A企业应就投资时取得的增值额200万元（投资作价金额800万元-取得土地的实际支付金额600万元）缴纳土地增值税。

　  值得一提的是，在具体实践中，如果A企业一直持有B企业的股权，要求A企业补缴应纳税款是比较容易的，但是，如果A企业将其持有的B企业股权转让给了第三方，要求其补缴税款可能还存在一定的难度。
　  对B企业来讲，土地再转让时也是具有纳税义务的。根据《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。因此，当B企业将被投资的土地使用权再转让时，B企业为土地增值税的纳税义务人。

　  那么，B企业在缴纳土地增值税时又该如何确定土地的增值额呢？根据《土地增值税暂行条例》第六条的规定，计算增值额的扣除项目有：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。本案例中，A企业将土地使用权以800万元作价投资到B企业，拥有了B企业20%的股权，在投资过程中，土地使用权的所有者发生了变更，A企业以取得B企业价值800万元股权的方式有偿转让了土地使用权。因此，A企业投资入股时的土地使用权作价金额，就是B企业取得该土地支付的成本。因此，B企业转让土地使用权时，在不考虑相关税金的情况下，应按被投资后增值部分100万元（转让土地金额900万元-投资作价金额800万元）计算缴纳土地增值税。

　  据了解，类似本案例的情形在现实中还比较多，考虑到目前我国税法对于以房地产进行投资、联营的再转让的土地增值税成本扣除问题还没有详细的解释，在实际工作中容易出现理论和实务操作不一致的情形。因此，希望国家税务总局能够尽快出台更加明确的规定，防止纳税人“先投资后转让”的避税行为，即采取抬高投资作价金额、压低转让增值额的手段，达到少缴或不缴土地增值税的目的。