摘要：自2019年4月1日起，制造业等行业增值税税率由16%调整为13%，交通运输业、建筑业等行业增值税税率由10%调整为9%。针对增值税税率下调对企业税负及利润的影响，按购销均以含税价格计价、购销均以不含税价格计价、采购以含税价格计价销售以不含税价格计价、采购以不含税价格计价销售以含税价格计价等四种典型情况进行计算和分析，发现按第四种情况签订合同对企业最有利。在减税幅度既定的情况下，各相关企业具体的减税效果还要看企业所销售货物（劳务、服务等）的供需关系以及对上游销售方和下游购买方的议价能力。
关键词：增值税税率；减税降费；企业利润；税负转嫁
中图分类号：F812.42文献标志码：A
文章编号：1008-286X(2019)11-0044-04
一、问题的提出
2019年3月20日，财政部、税务总局、海关总署发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号），规定自2019年4月1日起，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。那么，将制造业等行业现行增值税税率下调3%，将交通运输业、建筑业等行业增值税税率下调1%的新政策，究竟会给纳税人带来哪些实质性的影响？增值税税率下调新政出台不久后，一张图片（图1）在网络上流传很广，许多老板拿给财务人员看，财务人员看后很迷茫，这张图片的计算看上去似乎很有道理，事实上正确吗？接下来我们仔细分析。
图1，来源：网络图片
首先，这张图片的利润计算存在问题。增值税是价外税，在以不含税价格作为收入后计算利润时不得再重复扣除增值税税额。
其次,税率的变动理论上不会影响产品的不含税价格。这张图片中的公司与上下游企业之间以不含税价款来约定购销价格，但该公司在与上游企业交易的不含税成本不变（未降低）的情况下，单边降低与下游企业交易的不含税收入，利润肯定会减少。即使不考虑税率变化，成本进价不变而单边降低销售价格，利润必然下降。因此，实际上这张图片中所谈的利润减少与增值税税率的下调没有必然的关联，而且实务中购销价格一般都是含税价格，由于税率的下调企业按一定比例降低的是含税价格，而非不含税价格。
最后，增值税属于流转税，企业缴纳的增值税税率的变化可以通过税负转嫁的方式传导至价格。
综上可见，分析增值税税率降低的实质影响，就必须了解增值税的一般计税原理。纳税人发生增值税应税行为后产生的销项税额是以应税销售额为基数乘以适用税率后向购买方收取的增值税额；而进项税额是向销售方支付或者己方负担的增值税额，在取得符合规定的增值税扣税凭证后可按规定抵扣销项税额。同时税法还规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额；纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷（1+税率）。由于实务中普遍实行的是销售额和销项税额合并定价的方式，因此要分析增值税税率降低对税负及利润的影响，就必须从销售额的变化开始，而非简单地看税率的变化。同时，按照现行税制，随同纳税人缴纳的增值税还应附征城市维护建设税和教育费附加及地方教育附加（附加税费），销售方因增值税税率降低而减少的应纳税额，相应还将带来应缴附加税费的减少，进而影响利润。
二、四种典型情况分析
接下来，笔者分四种典型情况计算和分析增值税税率下调对企业税负及利润产生的一系列影响。
（一）购销均以含税价格计价
例1：制造企业闻涛实业有限公司原适用税率16%，在税率调整后适用税率13%，购进项目以原材料为主。合同约定，购销均以含税价格计价、不因税率调整而变化，本月销售货物收取款项价税合计1 160万元，购进原材料支付款项价税合计696万元，支付运输费用价税合计110万元。假定该企业适用城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加分别为7%、3%、2%。
1.税率调整前
收入=1160÷（1+16%）=1000（万元）；成本=696÷（1+16%）+110÷（1+10%）=700（万元）；销项税额=1000×16%=160（万元）；进项税额=600×16%+100×10%=106（万元）；应纳增值税税额=160-106=54（万元）；附加税合计税额=54×（7%+3%+2%）=6.48（万元）；利润=1000-700-6.48=293.52（万元）。
2.税率调整后
收入=1160÷（1+13%）=1026.55（万元）；成本=696÷（1+13%）+110÷（1+9%）=716.85（万元）；销项税额=1026.55×13%=133.45（万元）；进项税额=696÷（1+13%）×13%+110÷（1+9%）×9%=89.15（万元）；应纳增值税税额=133.45-89.15=44.3（万元）；附加税合计税额=44.3×（7%+3%+2%）=5.32（万元）；利润=1 026.55-716.85-5.32=304.38（万元）。
3.税率调整前后的变化
税负变化：税率调整后应纳增值税税额减少9.7万元（44.3-54），减少应纳增值税税额比例为17.96%；税率调整后应纳附加税合计税额减少1.16万元（5.32-6.48），减少应纳附加税比例为17.90%。
利润影响：税率调整后利润增加10.86万元（304.38-293.52），增加的利润占调整前利润的比例为3.70%。
例2：闻涛实业有限公司销售的货物由某小规模纳税人购进（或非增值税一般纳税人购买自用，或一般纳税人企业购进后用于不能抵扣进项的项目等），双方事先约定的是以价税合计的含税价格1160万元结算，因此，不论销售方闻涛实业有限公司的税率如何调整（调高或调低），购买方均需按照原合同价格支付闻涛公司货款价税合计1160万元。
从以上案例可见：由于是以原合同约定的含税价格计价，本次税率降低后，向闻涛公司销售原材料的企业和提供运输服务的企业的销项税额（闻涛公司的进项税额）减少16.85万元（89.15-106），闻涛公司的成本增加16.85万元；生产销售货物的闻涛公司销项税额减少26.55万元（133.45-160）、闻涛公司收入增加26.55万元；应纳增值税额减少9.7万元，附加税合计减少1.16万元，利润也相应增加10.86万元（其他各销售方也相应不同程度的增加利润）。而终端购买方支付的价税合计价款1160万元没变，并没有减少应支付的增值税和价款。这就意味着因降低税率而整体减少的26.55万元（16.85+9.7）增值税税额最终是由生产、销售环节分别享受了优惠政策。
（二）购销均以不含税价格计价
例3：制造企业闻涛实业有限公司原适用税率16%，在税率调整后适用税率13%，购进项以原材料为主。按合同约定，购销均以不含税价格计价、增值税按当期适用税率另计，本月销售货物收取不含税价款1000万元，购进原材料支付不含税价款600万元，支付不含税运输费用100万元。假定该企业适用城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加分别为7%、3%、2%。
1.税率调整前
销项税额=1000×16%=160（万元）；进项税额=600×16%+100×10%=106（万元）；应纳增值税税额=160-106=54（万元）；附加税合计=54×（7%+3%+2%）=6.48（万元）；利润=1000-700-6.48=293.52（万元）
2.税率调整后
销项税额=1000×13%=130（万元）；进项税额=600×13%+100×9%=87（万元）；应纳增值税税额=130-87=43（万元）；附加税合计税额=43×（7%+3%+2%）=5.16（万元）；利润=1000-700-5.16=294.84（万元）。
3.税率调整前后变化
税负变化：税率调整后应纳增值税税额减少11万元（43-54），减少应纳增值税税额比例为20.37%；税率调整后应纳附加税合计税额减少1.32万元（5.16-6.48），减少的应纳附加税占比为20.37%。
利润变化：税率调整后利润增加1.32万元（294.84-293.52），增加的利润占调整前利润的比例为0.45%。
例4：闻涛实业有限公司销售的全部货物由某小规模纳税人购进（或非增值税一般纳税人购买自用，或一般纳税人企业购进后用于不能抵扣进项的项目等），由于双方事先约定的是以不含税价格1000万元计价、应付增值税按当期适用税率另计，如按原税率应支付闻涛公司货款价税合计1160万元，本次销售方的税率调低后，应支付闻涛公司货款价税合计1 130万元（不含税价款1000万元、增值税130万元），因增值税减少30万元，比原应付货款价税合计少30万元。
从以上案例可见：由于是以合同约定的不含税价格计价、增值税按当期适用税率另计，本次税率降低后，向闻涛公司销售原材料的企业和提供运输服务的企业销项税额（闻涛公司的进项税额）减少19万元（87-106），成本不变，实际支付的价税合计款相比税率调整前减少19万元，在这一环节先是由闻涛公司享受了优惠政策；生产销售货物的闻涛公司销项税额减少30万元（130-160）、收入不变；应纳增值税额减少11万元，附加税减少1.32万元，最终闻涛公司的利润相应增加1.32万元。而终端购买方支付的价税合计价款由原来的1160万元变为1 130万元，整体减少的30万元（19+11）增值税税额是由终端购买方享受了优惠政策。因此，购销均以不含税价格计价时，由税率下调减少的增值税税额由最终购买方享受了优惠政策。
（三）采购以含税价格计价，销售以不含税价格计价
例5：制造企业闻涛实业有限公司原适用税率16%，在税率调整后适用税率13%，购进项以原材料为主。按合同约定，销售货物以不含税价格计价、增值税按当期适用税率另计，本月收取不含税价款1000万元；采购以含税价格计价、不因税率调整而变化，本月支付款项价税合计696万元，支付运输费用价税合计110万元。假定该企业适用城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加分别为7%、3%、2%。
1.税率调整前
成本=696÷（1+16%）+110÷（1+10%）=700（万元）；销项税额=1000×16%=160（万元）；进项税额=696÷（1+16%）×16%+110÷（1+10%）×10%=106（万元）；应纳增值税税额=160-106=54（万元）；附加税合计=54×（7%+3%+2%）=6.48（万元）；利润=1 000-700-6.48=293.52（万元）。
2.税率调整后
成本=696÷(1+13%)+110÷(1+9%)=716.85(万元)；销项税额=1000×13%=130（万元）；进项税额=696÷(1+13%)×13%+110÷(1+9%)×9%=89.15（万元）；应纳增值税税额=130-89.15=40.85（万元）；附加税合计税额=40.85×（7%+3%+2%）=4.9（万元）；利润=1 000-716.85-4.9=278.25（万元）。
3.税率调整前后的变化
税负变化：税率调整后应纳增值税税额减少13.15万元（40.85-54），减少应纳增值税税额比例为24.35%；税率调整后应纳附加税合计税额减少1.58万元（4.9-6.48），减少的应纳附加税占比为24.38%。
利润变化：税率调整后利润减少15.27万元（293.52-278.25），减少的利润占调整前利润的比例为5.2%。
从以上案例可见：由于销售以合同约定的不含税价格计价、增值税按当期适用税率另计，采购以含税价格计价、不因税率调整而变化，本次税率降低后，向闻涛公司销售原材料的企业和提供运输服务的企业销项税额（闻涛公司的进项税额）减少16.85万元（89.15-106），闻涛公司的成本增加16.85万元，闻涛公司实际支付的价税合计额未发生变化，因税率下降减少的16.85万元在这一环节是由销售方享受了优惠政策；生产销售货物的闻涛公司销项税额减少30万元（130-160），实际收取的价税合计额为1 130万元也减少30万元，因降低税率而整体减少的30万元增值税税额最终由终端购买方享受了优惠政策。闻涛公司虽应纳增值税额减少13.15万元，附加税合计减少1.58万元，但最终闻涛公司的利润相应减少15.27万元。
（四）采购以不含税价格计价，销售以含税价格计价
例6：制造企业闻涛实业有限公司原适用税率16%，在税率调整后适用税率13%，购进项以原材料为主。按合同约定，销售以含税价格计价、不因税率调整而变化，本月销售货物收取款项价税合计1 160万元；采购以不含税价格计价、增值税按当期适用税率另计，购进原材料支付不含税价款600万元，支付运输费用不含税价款100万元。假定该企业适用城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加分别为7%、3%、2%。
1.税率调整前
收入=1160÷（1+16%）=1000（万元）；成本=600+100=700（万元）；销项税额=1160÷（1+16%）×16%=160（万元）；进项税额=600×16%+100×10%=106（万元）；应纳增值税税额=160-106=54（万元）；附加税合计税额=54×（7%+3%+2%）=6.48（万元）；利润=1000-700-6.48=293.52（万元）。
2.税率调整后
收入=1160÷（1+13%）=1026.55（万元）；成本=600+100=700（万元）；销项税额=1160÷（1+13%）×13%=133.45（万元）；进项税额=600×13%+100×9%=87（万元）；应纳增值税税额=133.45-87=46.45（万元）；附加税合计税额=46.45×（7%+3%+2%）=5.57（万元）；利润=1026.55-700-5.57=320.98（万元）。
3.税率调整前后的变化
税负变化：税率调整后应纳增值税税额减少7.55万元（46.45-54），减少应纳增值税税额比例为13.98%；税率调整后应纳附加税合计税额减少0.91万元（5.57-6.48），减少的应纳附加税占比为14.04%。
利润变化：税率调整后利润增加27.46万元（320.98-293.52），增加的利润占调整前利润的比例为9.36%。
从以上案例可见：由于采购以合同约定的不含税价格计价、增值税按当期适用税率另计，销售以含税价格计价、不因税率调整而变化，本次税率降低后，向闻涛公司销售原材料的企业和提供运输服务的企业销项税额（闻涛公司的进项税额）减少19万元（87-106），闻涛公司成本不变，因税率下调减少的19万元全部由购买方闻涛公司享受；生产销售货物的闻涛公司销项税额减少26.55万元（133.45-160）、闻涛公司收入增加26.55万元，终端购买方支付的价税合计额1160万元没变，并没有减少应支付的全部价款，因税率下调减少的增值税26.55万元全部由销售方闻涛公司享受。闻涛公司不仅应纳增值税额减少7.55万元，附加税合计减少0.91万元，且最终闻涛公司的利润相应增加27.46万元。
三、结论与启示
笔者认为实务中增值税税率下调后可能会出现以下几种情况：一是企业直接降低零售价，将减税的红利全部让渡给消费者，最终消费者是减税的受益者。二是企业尽可能按一定比例下调合同价格，让上下游企业共享减税的红利。三是企业为了将减税红利应享尽享，保持上下游企业之间的合同价不变。
根据前述分析，笔者认为，关于与上游企业和下游企业之间合同的签订，企业按方案四来签订合同有利，即：采购合同按不含税价格计价交易，销售合同按含税价格计价交易。一方面企业作为销售方按含税价格交易，由于增值税税率下调最终收取的价税合计额不变，销项税额减少，相应的收入会增加；另一方面企业作为购买方按不含税价格计价，增值税按当期适用税率另计，支付的价税合计金额随着增值税税率下调会减少，最终减少的增值税税额全部由购买方享受。而方案三为最不利。
由于增值税属于生产、销售环节产生的价外税，在各环节中依次转嫁，最终由终端购买使用者承担。增值税税率下降不一定能让所有环节的企业都能得利，在减税幅度既定的情况下，各相关企业具体的减税效果还要看该企业所销售货物（劳务、服务等）的供需关系以及对上游销售方和下游购买方的议价能力。另外，因增值税税率降低引起的销售收入、成本等的价格变化，最终影响到企业利润，要视企业销项、进项适用的不同档次税率的比重以及各环节各企业的定价方式等诸多因素而定，总体而言，增加利润是主流。
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