对同一个企业出具的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》中关于少缴税款的金额能否不一致？

　　稽查局出具的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》中所认定的少缴税款不一致，算不算执法差错？算不算认定错误？

　　从本案例法院的判决中，我们可以了解到税务处理决定是税务机关针对少缴税款情况所作的补税及滞纳金决定，是要求纳税人履行既有的法定纳税义务。而税务处罚决定则是税务机关针对税务违法行为作出的法律制裁，剥夺处罚对象部分财产权利，对违法行为人施以惩戒、科处新义务。二者虽有联系，但属不同性质的行政行为，适用于不同法定情形，在构成要件、证明标准方面存在差别。稽查局根据两种行政行为的上述差异，按照更谨慎的口径在处罚决定书中以比处理决定书更小的少缴税款金额作为处罚计算基数，不仅不是违法和滥用职权，而且是更准确合理的行使行政处罚权，完全符合目前优化营商环境、降低企业负担的大方向。

　　其实，根据木水以往的执法经历，除了本案例所述的原因以外，还有很多合理的、正常的原因造成两个决定书所认定的少缴税款不一致的，尤其是当处罚决定书的认定金额低于处理决定书时。具体原因包括但不限于：纳税人同时存在需行政处罚的少缴税款事项（偷、逃、骗、抗等行为）和无需行政处罚的少缴税款事项（善意取得虚开增增值税专用发票、因误解政策或计算错误原因少缴税款等行为）、纳税人虽然只存在需行政处罚的少缴税款事项但部分事项已经超过五年的处罚期等。

　　下面让我们看看本案例的相关判决书（因篇幅所限，原审法院的查明事实就先略过了）。

福建省厦门市中级人民法院行政判决书

（2019）闽02行终121号

　　上诉人（原审原告）厦门市全新彩钢结构有限公司，住所地厦门市同安区西柯镇官浔村福明路**。

　　法定代表人 王少辉，执行董事。

　　委托代理人 王集章，男，1976年7月30日出生，汉族，住厦门市湖里区，系厦门市全新彩钢结构有限公司员工。

　　委托代理人 陈达强，男，1983年9月19日出生，汉族，住厦门市湖里区，系厦门市全新彩钢结构有限公司员工。

　　被上诉人（原审被告）国家税务总局厦门市税务局稽查局，住所地厦门市思明区湖滨北路**税保大厦。

　　法定代表人 张连发，局长。

　　行政机关出庭负责人 吴家红，总经济师。

　　委托代理人 吴永安，福建勤贤律师事务所律师。

　　被上诉人（原审被告）国家税务总局厦门市税务局，，住所地厦门市思明区鹭江道**鹭滨大厦

　　法定代表人 张曙东，局长。

　　行政机关出庭负责人 黄小平，总经济师。

　　委托代理人 张阿蓉，国家税务总局厦门市税务局工作人员。

　　委托代理人 吴永安，福建勤贤律师事务所律师。

　　上诉人厦门市全新彩钢结构有限公司（以下简称全新彩钢公司）因被上诉人国家税务总局厦门市税务局稽查局税务行政决定、被上诉人国家税务总局厦门市税务局行政复议一案，不服厦门市思明区人民法院（2018）闽0203行初192号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2019年5月6日公开开庭审理了本案。上诉人全新彩钢公司的委托代理人王集章、陈达强，被上诉人国家税务总局厦门市税务局稽查局行政机关出庭应诉负责人吴家红，被上诉人国家税务总局厦门市税务局行政机关出庭应诉负责人黄小平及委托代理人张阿蓉、吴永安（同时作为国家税务总局厦门市税务局稽查局的委托代理人），均到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

　　原审判决查明……

　　原审法院认为……

　　综上所述，原市国税稽查局作出的税务处理决定，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，原市国税局作出的行政复议决定亦无不当。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决驳回全新彩钢公司的诉讼请求。

　　上诉人全新彩钢公司不服原审判决，向本院提起上诉，请求撤销原审判决，改判撤销原市国税稽查局作出的案涉税务处理决定及原市国税局作出的行政复议决定，或发回重审。理由：一、原市国税稽查局作出案涉税务处理决定对上诉人少缴增值税款数额认定错误。1.原审关于“厦门全新辊压机械有限公司2012年-2014年2月逐月费用一览表”的数据与全新彩钢公司用于接收货款的出纳人员银行卡流水存在“高度重合”的认定不明。该费用一览表载明的收入情况与康某某银行卡收入情况存在明显不一致，仅2012年1月1日起至2012年3月31日期间，费用一览表载明的收入情况与康某某银行卡收入明细不一致就存在29处，金额相差1933170.05元，且自2012年4月1日起还有大量不一致之处。2.全新彩钢公司法定代表人王少辉在2016年5月10日询问笔录中明确，“厦门全新辊压机械有限公司”名称是用于全新彩钢公司、全新机械公司招商使用，实际的生产、销售都是全新彩钢公司、全新机械公司在运作。可见该费用一览表并非全新彩钢公司的费用一览表。二、原审对全新彩钢公司关于前述费用一览表部分表格所载的收入并未在出纳人员的银行流水中有所体现，但款项通过现金支付或者其他方式给付属正常情况，不能据此否定该份证据的真实性，在全新公司未能提供相反证据的情况下，对该费用一览表证据真实性予以确认。原审法院这一举证责任分配错误。根据行政诉讼法第三十四条规定，本案应由税务机关举证证明其作出税务处理决定的合法性，具体而言，原市国税稽查局应举证证明费用一览表载明的收入情况与康某某（或其他人员）银行账户收入明细一致，若不一致，则应由原市国税稽查局进一步举证证明未在出纳人员的银行流水中体现的收入系上诉人全新彩钢公司通过现金或其他方式收款。原审判决所称的“但款项通过现金支付或者其他方式给付属正常情况”显然没有任何证据支撑，对此，两被上诉人应承担举证不能的不利后果。三、原市国税稽查局作出的税务行政处罚决定书中认定“全新彩钢公司2012年1月至2015年12月间少缴增值税税款共计3584713.32元”，但原市国税稽查局在同一天作出的案涉税务处理决定中却认定全新彩钢公司2012年1月至2015年12月间少缴增值税税款共计6972043.01元。原市国税稽查局对事实认定前后存在重大矛盾，案涉税务处理决定对全新彩钢公司少缴增值税税款数额的认定明显错误。既然税务处理决定与税务处罚决定属于两种不同的行政行为，那么，原市国税稽查局理应采取不同的表述方式和认定方式，但税务处理决定与税务处罚决定均表述和认定为“2012年1月至2015年12月间少缴增值税税款共计……元”。两份制成于同一天出自同一行政机关的决定书，对全新彩钢公司同一期间的少缴增值税税款作出了完全不同的认定，事实认定错误。四、原市国税稽查局的稽查程序违法，全新彩钢公司的申辩、异议权未得到保障。在复议阶段，原市国税稽查局没有向全新彩钢公司提供证据材料以供上诉人质证发表意见，且复议阶段原市国税稽查局提交的证据材料与本次行政诉讼所提交材料并不完全一致。可以推断，本次行政诉讼中，原市国税稽查局所提交的证据材料是全新彩钢公司起诉后补充制作的，原市国税稽查局这一做法是违法的。

　　被上诉人国家税务总局厦门市税务局稽查局答辩称，一、案涉税务处理决认定的第1项即2012年1月至2014年2月期间全新彩钢公司少缴增值税款认定事实清楚，证据充分，具体理由如下：（一）2012年-2014年2月的电子费用一览表记载了全新彩钢公司在该期间的真实营业收入情况。1.本案2012年-2014年2月的“厦门全新辊压机械有限公司费用一览表”电子数据来自于全新彩钢公司副总经理康某某的电脑，该电子证据的取得方式以及后续转化的纸质证据合法有效。2.全新彩钢公司的出纳康某某、陈某乙分别确认：“虽全新彩钢公司将一览表注明为厦门全新辊压机械有限公司，实际是记录全新彩钢结构有限公司的销售收入”；王少辉在笔录中确认，“厦门全新辊压机械有限公司”未办理工商和税务登记，是用于全新彩钢公司和全新机械公司招商使用，实际的生产和销售都是以全新彩钢公司和全新机械公司在运作；此外，全新彩钢公司在对《稽查反馈表》所作的反馈意见中也对此未提出异议。据此，可以认定2012年-2014年2月的“厦门全新辊压机械有限公司费用一览表”反映的是全新彩钢公司的经营收支情况。3.该电子费用一览表客观真实反映了全新彩钢公司的经营收支情况，以下多种方式对此均进行了有效证实。（1）从全新彩钢公司副总经理康某某电脑中所取得2013年1月至2014年1月“资金流水记录”与2013年1月-2014年1月逐月电子费用一览表前三项“设备销售”“彩板销售”及“其他”相加后的金额完全一致。（2）通过抽查2012年电子费用一览表中记载的某一天的“费用”项中的相应金额与全新彩钢公司出纳康某某同一天银行卡的支出金额进行核对确认二者金额一致。（3）在全新彩钢公司处所查获的2012年-2014年2月“材料、外协款应付账款明细一览表”，证实前述电子费用一览表中的“材料款”和“外加工款”两个费用项目在全新彩钢公司客观存在，同时经抽查比对，材料、外协应付账款明细中的实际应付日期所支付的金额与费用一览表中的当日该项支出金额相符。（4）在全新彩钢公司处查获的2013年8月至2014年2月“支付借款利息及承包金表”，证实前述电子费用一览表中的“财务费用”和“租金”两个费用项目在全新彩钢公司客观存在，同时该支付款利息及承包金的时间和金额与同时间费用一览表中记载的“财务费用”和“租金”金额一致。（5）通过电子费用一览表中记载的某一天的“收入”项（“设备销售”和“彩板销售”项）的金额与出纳康某某同一天银行卡的收款金额进行核对，核对确认一致后，从全新彩钢公司“客户资料”中比对该笔付款给出纳康某某的个人账户系全新彩钢公司客户资料中的相应客户，再通过对该客户的调查询问确认该转款给出纳康某某个人账户的款项系支付给全新彩钢公司的货款。4.费用一览表中记载的某一天的“收入”是全新彩钢公司在当日以各种收款方式取得的收入，该收入有可能来源于客户当天转账至出纳康某某银行卡的账户，也可能来源于客户当天现金支付，也有可能来源于客户当天转账至全新彩钢公司账户或其它账户。全新彩钢公司错误地将费用一览表中某一天的“收入”全部仅限于出纳康某某银行卡的账户收入，并以该错误作为基础进行比对并得出所谓“费用一览表”中的“收入”与出纳康某某银行卡的账户收入不一致的结论，置全新彩钢公司银行账户等收入于不顾，该结论显然错误。（二）本案中，全新彩钢公司的法定代表人王少辉在笔录中承认采取销毁实际账册的手段来保证公司的经营情况不被外泄，同时也承认所销毁的实际账册中记录了所隐瞒的收入和偷漏国家税款的行为。全新彩钢公司作为纳税人本应向税务机关提供合法、真实、完整的账簿等涉税资料并对此负有举证责任，但其故意销毁真实账簿，不履行该法定义务，由此可能产生的后果应由其承担。在全新彩钢公司将真实账簿销毁的情况下，原市国税稽查局从全新彩钢公司副总经理康某某电脑查获并经过多种方式证实了真实性的电子费用一览表完全可以作为认定全新彩钢公司的实际营业收入的有效证据。原审判决并不存在举证责任分配错误问题。二、税务处理决定和税务行政处罚决定属于两种不同的行政行为。原市国税稽查局在行政处罚时，基于审慎考虑，适用较高的证明标准，作出了与税务处理决定不一的认定金额，该认定正是体现了原市国税稽查局基于税务处理与税务行政处罚两者本身构成要件、证明标准的不同作出的区别认定，这种差别体现了税务机关在行政处罚中从有利于纳税人角度出发所采取的一种审慎态度，并不是全新彩钢公司所称出现错误。三、在案的程序性文书等证据可以证明原市国税稽查局的检查程序符合税务检查的程序性规定。原市国税稽查局于2016年9月20日向全新彩钢公司出具《稽查反馈表》，告知关于补税的具体情况，内容包括应补缴的税款明细及所属期等。全新彩钢公司在签收反馈表后，提出了相关意见并提交相关销售下脚料说明等，对提交的反馈意见及销售下脚料说明原市国税稽查局对于核实确认部分也已相应给予核减，以上内容足以体现在稽查程序中充分保障了全新彩钢公司的陈述和申辩权。此外，在行政复议程序中并不存在行政复议被申请人应提交证据给申请人的相应法律规定，同时本案证据材料系行政行为作出前形成，不存在全新彩钢公司所主张应诉时补充制作证据的情况。

　　被上诉人国家税务总局厦门市税务局答辩称，1.原市国税稽查局作出的案涉税务处理决定，认定事实清楚、证据确凿，原市国税局作出的行政复议决定及原审判决对此认定正确。2012年-2014年2月的电子费用一览表记载了全新彩钢公司真实营业收入情况。全新彩钢公司作为纳税人本应向税务机关提供合法、真实、完整的账簿等涉税资料，但其故意销毁真实账簿，应由其承担不利后果。2.税务处理决定与税务处罚决定系不同的行政行为，原市国税稽查局正是基于两者不同的构成要件及证明标准作出区别认定，对税务处罚决定采用更高的证明标准，不存在错误或不合理之处，更不存在对纳税人合法利益的损害。3.在案证据可以证明，原市国税稽查局对在稽查程序中已充分保障了全新彩钢公司的陈述、申辩权。4.行政复议法及实施条例、税务行政复议规则中均未规定在行政复议程序中复议被申请人应提交证据给申请人。原市国税局在复议程序中，依法将行政复议申请书副本发送给原市国税稽查局并要求原市国税稽查局在限期内进行书面答复，并提交作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。原市国税稽查局随后提交书面答复及证据材料，此后原市国税局为进一步调查核实案件情况，通知双方进行调查并形成调查笔录，作出行政复议决定，复议程序符合法律规定。

　　二审审理查明：各方当事人向原审法院提交的证据材料均随案移送本院。全新彩钢公司主张原审查明“2015年5月至今出纳人员为陈某乙”不准确，陈某乙已于2018年7月从全新彩钢公司离职；另康某某、陈某乙在调查笔录中没有明确提及费用一览表实际记录的是全新彩钢公司的销售收入。两被上诉人对原审查明事实均无异议。对各方当事人无异议的事实，本院予以确认。

　　根据本案有效证据及庭审笔录，本院另查明如下事实：1.2016年5月至7月，原市国税稽查局对王少辉、康某某、陈某乙进行调查询问。王少辉在询问笔录中称全新彩钢公司日常的资金进出账由康某某、陈某乙通过日记账方式记录。因不希望被人知道公司实际经营状况，采取销毁实际账册的手段来保证公司经营情况不外泄。康某某、陈某乙在笔录中述称，其二人在担任出纳期间每月终了将该月的现金日记账账页撕开，交给王少辉处理。经康某某、陈某乙分别确认在全新彩钢公司处查获的2015年4月、7月“厦门市全新辊压机械有限公司费用一览表”反映的是全新彩钢公司的销售收入。2.陈某乙于2015年5月起任全新彩钢公司出纳，2018年6月离职。

　　本院认为，关于全新彩钢公司2012年1月至2014年2月期间少缴增值税款金额的认定问题。全新彩钢公司对原市国税稽查局所依据的“厦门全新辊压机械有限公司2012年-2014年2月费用一览表”提出异议。首先，原市国税稽查局在对全新彩钢公司进行税务检查过程中，从全新彩钢公司副总经理康某某电脑中取得了前述电子费用一览表，其来源和取得过程、转化形成的纸质材料经全新彩钢公司确认，符合法定程序。其次，该表抬头虽名为“厦门全新彩钢辊压机械有限公司”，但实际并不存在“厦门全新辊压机械有限公司”这一商事主体。全新彩钢公司法定代表人王少辉在调查笔录中述称“全新辊压机械有限公司”名称是用于全新彩钢公司、全新机械公司对外招商使用，实际生产、销售都是全新彩钢公司、全新机械公司在运作。全新彩钢公司庭审中确认全新机械公司与全新彩钢公司的财务人员不同。全新彩钢公司出纳康某某、陈某乙签字确认“厦门全新辊压机械有限公司（2015年4月）费用一览表”“厦门全新辊压机械有限公司（2015年7月）费用一览表”反映的是全新彩钢公司的销售收入，且2015年4月、7月的费用一览表与全新彩钢公司残存现金日记账能够相互印证。综合以上证据，原市国税稽查局认定自全新彩钢公司副总经理康某某电脑取得的2012年-2014年2月费用一览表记载的是全新彩钢公司的经营情况，并无不当。全新彩钢公司主张该费用一览表记载的并非是全新彩钢公司的经营情况，并未能提供其他证据证明该主张，本院不予支持。再次，2012年-2014年2月费用一览表分为“收入”与“费用”两大项，按序时分月每日汇总记录，记载数据内容完整。经核对，该表记载数据与从全新彩钢公司处取得的2013年1月-2014年1月“资金流水记录”、2013年8月-2014年2月“支付借款利息及承包金”、2012年-2014年2月“材料、外协应付账款明细一览表”记载内容能够相互印证；与全新彩钢公司出纳人员银行卡流水抽查比对一致，有对全新彩钢公司客户调查笔录予以佐证，反映了全新彩钢公司2012年至2014年2月期间真实营业收支情况。

　　至于全新彩钢公司以该费用一览表与公司出纳人员的银行卡流水不能一一对应，税务稽查部门未能提供进一步证据予以证明为由，主张该一览表不能作为定案证据，原审法院举证责任分配错误。根据税收征收管理法及实施细则的相关规定，依法设置、保管帐簿、记帐凭证、完税凭证等系纳税人的法定义务。账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整，不得伪造、变造或者擅自损毁。在案证据表明，全新彩钢公司设置有内部现金日记账，记载公司真实经营情况，而该账簿部分账页被全新彩钢公司销毁，无法向税务稽查部门提供核对。且全新彩钢公司违反公司财务制度规定，存在通过公司财务人员等个人银行账户收取公司货款等。原市国税稽查局检查过程中依法获取费用一览表，且与在案其他证据能够相互印证，在全新彩钢公司无法提供相反证据的情况下，原市国税稽查局以该费用一览表作为认定全新彩钢公司2012年至2014年2月期间营业收入的依据，并无不当。仅以该费用一览表不能与公司出纳人员银行卡流水完全对应为由，尚不足以否定该一览表的真实性、有效性。因全新彩钢公司违反纳税人法定义务、违反公司财务制度造成税务稽查过程中取证不能导致的不利后果，应由全新彩钢公司承担，原审法院对举证责任的分配并无不当。

　　关于案涉税务处理决定中认定全新彩钢公司其他5项少缴增值税款金额的问题，本院同意原审法院的分析评判，不再赘述。

　　关于案涉税务处理决定与税务处罚决定认定少缴增值税款金额不一致的问题。纳税人负有如实申报纳税的法定义务，税务处理决定是税务机关针对少缴税款情况所作的补税及滞纳金决定，是要求纳税人履行既有的法定纳税义务。而税务处罚决定则是税务机关针对税务违法行为作出的法律制裁，剥夺处罚对象部分财产权利，对违法行为人施以惩戒、科处新义务。二者虽有联系，但属不同性质的行政行为，适用于不同法定情形，在构成要件、证明标准方面存在差别。原市国税稽查局根据两者不同性质，在对全新彩钢公司进行税务处罚决定时适用更高证明标准，减少少缴增值税认定金额，与案涉税务处理决定的认定并不存在实质矛盾，更不能以此简单地反推出税务处理决定认定事实错误的结论。

　　关于行政程序的问题。在案证据表明，原市国税稽查局在作出案涉税务处理决定前向全新彩钢公司出具了稽查反馈表，并根据全新彩钢公司提交的反馈意见及相关材料进行了相应的核实扣减。在行政复议过程中，原市国税局组织全新彩钢公司及原市国税稽查局对案件事实进行调查，制作调查笔录。在行政程序中，全新彩钢公司的陈述、申辩权利已经得以保障实现。从证据形式、内容看，原市国税稽查局向原审法院提交的证据材料系在案涉税务处理决定作出前收集、制作形成，比对原市国税稽查局复议阶段证据目录，前述证据材料在行政复议阶段已向原市国税局提供，而在行政复议过程中，复议被申请人并无向申请人提供证据材料的法定义务。全新彩钢公司主张原市国税局稽查局提交证据材料系起诉后补充制作的上诉意见，缺乏事实依据，本院不予支持。

　　综上，上诉人全新彩钢公司的上诉请求，缺乏事实和法律依据，本院不予支持。原审法院判决驳回其诉讼请求正确，依法应予维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

　　驳回上诉，维持原判决。

　　本案二审案件受理费50元，由上诉人厦门市全新彩钢结构有限公司负担。

　　本判决为终审判决。

审判长 林琼弘

审判员 王义清

审判员 宋希凡

二〇一九年五月二十日

代书记员 王美云

　　附：本案适用的法律条文

　　《中华人民共和国行政诉讼法》

　　第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

　　（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

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　　（文书来源：中国裁判文书网）

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