借壳开发犯规　企业可否补救

　　案例

　　马老板受让了某破产企业的一宗土地，各项开发审批手续都已办齐，但迟迟未能动工。马老板的一位姓牛的战友是一家建筑企业的老板，两人协商以3000万元的价格将一部分土地转让给牛老板的建筑公司进行开发，但为了方便，建筑公司以开发公司的名义进行开发，所以土地一直未办理过户手续。目前工程进展顺利，所开发的商品房也已开始预售。但最近税务机关在检查中发现，开发公司所取得的售房款均未确认收入，而是全额转给了建筑公司，且开发公司账务中未见开发项目支出票据。经过询问得知，企业已经有一部分票据直接开给了建筑公司，或者是发票虽开给开发公司，但最后也转给了建筑公司，即该项目实际是由建筑公司开发运作。

　　税务机关认为，虽然开发公司转让给建筑公司的土地未办理过户手续，但按照国家税务总局《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定，“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”

　　在此基础上，检查人员初步认定：开发公司转让土地使用权未按规定缴纳营业税、土地增值税等相关税收，建筑公司未缴纳契税；建筑公司开发房地产所取得预售收入未按规定缴纳营业税，要求企业尽快整改，补办相关手续，规范运作。

　　分析

　　建筑公司虽然名义上受让了土地，但没有过户，从法律上来说，该经济行为尚未完成，还有重新认识和定性的余地。换言之，可以规范为建筑公司与房地产开发公司以某种合作方式共同开发房地产。

　　方法一，处理为双方联合开发房地产。即开发公司出地。建筑公司出资金并提供建筑劳务进行联合开发，双方分配所建房屋或将所建房屋全部出售后分享利润（开发公司已收的3000万元可视为先期支付的合作资金、预先取得的销售收入或分享利润）。

　　这种情况下，营业税方面可适用国家税务总局《营业税问题解答（之一）》（国税发〔1995〕156号）第十七条所述“合作建房”行为之“以物易物”的具体规定，即合作双方以土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对转让土地方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对另一方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照营业税暂行条例实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额：（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（三）按下列公式核定计税价格：计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。上列公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。

　　如果合作双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

　　企业所得税方面，按国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）规定：开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。另外，投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补缴企业所得税。