应对恶意税收筹划措施的国际比较研究及启示

一、恶意税收筹划产生的背景及含义
（一）恶意税收筹划产生的背景。
20世纪90年代中期以前，各国税务机关普遍认为税务中介在帮助纳税人正确理解和履行纳税义务方面发挥了积极作用，税务中介为纳税人进行的税收筹划也通常是合理的，未对税务机关的税收征收和管理造成障碍。但是，20世纪90年代中期之后，由于企业经营模式、金融市场和全球化运营变得愈加复杂，税收及法律体系日益变化，不断发展的信息技术工具使更加复杂且精密的分析、金融产品得以实现和产生等外部经济环境迅速变化，受税务中介之间竞争残酷，某些国家税务咨询行业相对宽松的自律环境及收费与纳税人通过税收筹划获取的税收利益挂钩等内部环境的影响，某些国家的税务中介不断推出挑战税法极限的税收筹划，逐渐形成了税务中介有意愿、有能力推广高风险避税方案的氛围，严重威胁了税务机关的税收征收和管理。在2006年9月14～15日举行的OECD税收征管论坛第三次会议上，论坛国高度关注恶意税收筹划的快速蔓延和“不可接受的税负最小化安排”与税务中介之间的关联，并对此表示担忧。在会议结束提出的《首尔宣言》中制定了应对恶意税收筹划的工作计划：一是进一步完善《OECD恶意税收筹划方案手册》（OECD Directory of Aggressive Tax Scheme），以掌握恶意税收筹划的发展趋势并提出应对措施。二是调查研究税务中介在税收不遵从以及推广“不可接受的税负最小化安排”中所起的作用。按照《首尔宣言》制定的计划，经过一年多的研究，2008年OECD发布了《对税务中介作用的研究（2008年）》，对税务中介在税收不遵从以及推广“不可接受的税负最小化安排”中所起的作用进行了较为深入的研究并提出了一些应对措施。

（二）恶意税收筹划的含义。
根据OECD《对税务中介作用的研究（2008年）》的界定，恶意税收筹划（Aggressive Tax Planning）是指具有下列特征的税收筹划：一是可能导致税法被滥用而出现立法者无法预见的后果的税收筹划。税务部门的担忧在于，由于筹划方案设计并出售的时点与税务部门发现方案的存在并颁布立法予以补救的时点之间通常相隔很长的时期，以上风险可能会恶化。二是有利于纳税人的、对与纳税申报相关的重大事项是否合法存在的不确定性不进行披露的税收筹划。税务部门的担忧在于，为了自身利益，纳税人不公开披露其对法律灰色地带存在的不确定性或风险的看法。
恶意税收筹划产生和发展通常要经历以下几个阶段：一是某税务中介发现某些生产、经营、投资、财务等方面的事前安排加上法律、会计等分析可能导致预料不到的税收利好结果。二是该想法经开发后，把可以获得税收利好结果的生产、经营、投资、财务等方面的事前安排提供给纳税人。三是方案随后作为一项“税收产品”予以出售。四是该税务中介的某些竞争者了解到了这项“税收产品”，接着开发并出售克隆的“税收产品”。五是这些克隆的“税收产品”在更大范围内出售，甚至还通过全国性的报纸出售，直到被视为“大规模销售”，销售规模远远超过初期市场。六是部分初期不愿参与的纳税人迫于竞争压力被迫接受该方案。七是方案逐渐被税务中介和纳税人视为可接受的做法且不再具有创新性，因而不再被视为恶性。在恶意税收筹划方案发展的过程中，税务部门总是滞后于税务中介。纳税人通常要在使用恶意税收筹划方案进行交易一两年之后，才会向税务机关报送相关纳税申报表，税务机关惟有此时才有机会了解到恶意税收筹划方案。一旦税务部门识别出一项恶意税收筹划方案并在操作或立法上予以回应，该方案可能已经发展成了进化版的方案，并开始新一轮循环。有时，方案的进化版甚至在税务机关对该方案采取回应措施之前就已售出。

二、应对恶意税收筹划措施的比较分析
（一）制定相关法律，要求纳税人和税务中介对恶意税收筹划方案进行事前披露。
为应对恶意税收筹划之目的，一些发达国家的税务机关通过制定相关法律，明确纳税人和税务中介事前披露恶意税收筹划方案的义务，并规定不履行披露义务者要受到相关处罚。这是税务机关遏制恶意税收筹划最直接、最有效的手段，因为在第一时间知晓恶意税收筹划方案之后，税务机关可以对其进行深入分析，及时采取应对措施，从源头上防止恶意税收筹划方案蔓延。这方面，美国的做法最具代表性。
美国的“应报告交易（Reportable Transactions）制度”。美国的应报告交易制度要求使用应报告交易的纳税人以及筹划应报告交易的重要顾问向联邦税务局披露以下内容：一是“列举交易”（Listed Transactions），即与联邦税务局及财政部在公共指南中确认的避税交易相同或非常类似的交易。联邦税务局及财政部出版的相关指南以及联邦税务局网站上公布了列举交易，联邦税务局网站上目前公布的列举交易有33种。二是“应报告交易”，即不是列举交易，但有可能滥用却无法确认为避税交易的交易。应报告交易有四种：其一是保密条件下提供的交易；其二是在交易预期产生的税收结果无法获得情况下，纳税人有权获得全部或部分费用偿还的交易，或者是纳税人支付的费用是根据交易预期产生的税务结果获得的情况而定的交易；其三是导致公司纳税人在一年内至少申报1000万美元亏损或多年内至少申报2000万美元亏损的交易，合伙企业及个人适用类似规则，但申报的亏损数额限制低一些；其四是被联邦税务局和财政部公开确认为“利益交易”的交易。
美国2004年颁布的《就业促进法案》强化了美国政府应对滥用避税措施的能力，其中包括：对纳税人不披露应报告交易及少报应纳税额的新处罚；对未报告列举交易的限制性法令进行了补充和完善；对不提供有关应报告交易信息以及没有提供和持续提供使用应报告交易客户名单的重要顾问的处罚。

（二）加强对税务中介的监督和管理。
为了应对恶意税收筹划给税收征管带来的挑战，一些发达国家采取了进一步措施强化对税务中介的监督和管理。美国的做法具有代表性。
与税务中介签署未来遵从协议是美国联邦税务局管理税务中介行为的方法之一，构成处罚评估制度的一部分。未来遵从协议以书面形式规定了特定税务中介未来的行为，由联邦税务局和税务中介签署。目前，联邦税务局与大量税务中介签有此类协议。未来遵从协议的主要内容包括：税务中介承诺制定检查交易的程序，目的是根据税务部门的要求进行披露；保留更多记录的要求；形成定期的内部核查制度；就筹划或已执行的安排与交易建立一个中央数据库；确认肩负专门职责的关键人物。未来遵从协议的针对性很强，主要是解决具体问题，不是一种普遍适用的方法。税务机关需要对未来遵从协议的执行情况进行监控与检查，以确保其被遵从和执行，这是一项耗费资源的工作。

（三）与大企业纳税人建立增强型关系，加强对大企业的税收风险管理。
目前，一些发达国家积极需求与纳税人，特别是大企业纳税人建立增强型关系，即税务机关承诺进一步加强对大企业纳税人的风险管理，帮助大企业纳税人降低税收风险和遵从负担；大企业纳税人承诺向税务机关披露税法规定以外的额外信息，增加透明度。荷兰在这方面的做法值得借鉴。
荷兰税务与海关管理局于2005年开始了与大型企业建立增强型关系的试点工作，具体工作是与20户特大型企业签署“监督协议”（Supervision Agreement）。2006年荷兰税务与海关管理局扩大了上述试点工作，又与另外20家大企业签署了监督协议。监督协议的主要内容包括：第一，导言（略）。第二，基本原则。本协议关注与荷兰X公司有关的所有税收及其征管问题；法律、监管权力以及义务不受任何限制仍然适用；双方基于透明、理解及信任的双边关系表达各自的意图。第三，税务管理部门与X公司之间的协议。（1）X公司应积极向税务机关通报一切具有潜在重大税收风险的事宜；应毫无保留且无条件地向税务机关通报所有相关事实与情况；应基于事实、环境及采纳的立场向税务管理部门提供关于法律后果的意见；提供所需信息要尽快且尽可能完整；对纳税申报期已过的纳税申报表，应在期满后尽早报送，等等。（2）税务机关在被X公司告知一项已采用或将被采用的做法后，应尽快说明有关所有法律后果的观点，并与X公司进行尽可能多的磋商；在陈述关于法律后果的观点时，应考虑实际的商业最终期限，如果有必要，应加快履行程序；在X公司提交纳税申报表后应尽快对公司税税额进行评估，并与X公司进行尽可能多的磋商；应隔一段时间或定期与X公司讨论所有感觉到的财务风险；只要保密规定允许，就报告的税收风险提供手头的信息，等等。第四，持续时间、定期评估与终止。

（四）加强国家之间的合作，及时交换和分享有关恶意税收筹划方案的相关信息。
目前，国家之间加强恶意税收筹划信息交换和分享的方式主要有：第一，OECD建立并正在不断完善《OECD恶意税收筹划方案手册》，目的是为相关国家及时分享最新出现的恶意税收筹划方案信息以及应对措施提供一个平台。第二，澳大利亚、加拿大、英国和美国于2004年在美国华盛顿特区成立国际税收庇护信息联合中心，通过交换、认定和控制滥用避税交易、安排和计划，加强税收征管工作。第三，澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国、美国于1998年成立七国避税论坛，旨在发布来自避税港的避税交易警报，增强论坛国处理离岸遵从风险的能力。第四，由澳大利亚、加拿大、中国、法国、德国、印度、日本、韩国、英国和美国等10国于2006年成立的利兹堡集团，定期会晤讨论全球和国家税收征管问题，特别是各自面临的税收遵从方面的挑战。

三、对我国反避税工作的启示
1.在条件成熟时，制定相关法律要求纳税人和税务中介对恶意税收筹划方案进行事前披露。具体内容可以包括：采取列举法或描述法对恶意税收筹划方案进行界定；规定披露恶意税收筹划方案的责任人；规定披露的时间以及未按规定进行披露者应受到的处罚，等等。
2.在加强对税务中介一般性监督和管理的基础上，重点加强对税务中介制作和推广恶意税收筹划方案的监督和管理。我国税务机关可以按先后顺序逐步与大中型税务中介签订打击恶意税收筹划合作协议，以合作的方式制约税务中介制作和推广恶意税收筹划方案。合作协议中可以要求税务中介承诺如下事项：协助税务机关进行反避税工作；制定检查所提供的税收筹划的程序；按要求向税务机关事前披露恶意税收筹划相关信息；保留恶意税收筹划相关信息；建立定期的内部核查制度；建立税收筹划数据库；指定专人负责，等等。税务机关必须对合作协议的执行情况进行监控和检查，以确保税务中介遵从和执行协议。
3.与大企业建立增强型关系，加强对大企业的税收风险管理，降低大企业使用恶意税收筹划方案的风险。我国税务机关可以根据实际情况，首先与10户税收风险较高的特大型企业签署合作协议，在合作协议中规定双方的义务：一方面要求企业应尽快且尽可能完整地向税务机关通报一切具有潜在重大税收风险事宜、相关事实与情况、与法律后果相关的意见，并为税务机关人员接触大企业相关人员提供方便，等等；另一方面也向企业承诺税务机关应尽的义务，包括：尽快表明对企业已采用或将采用做法的法律后果的观点，尽快对企业报送的纳税申报表进行评估，定期或不定期与企业讨论预期到的财务风险，告知企业何种税收风险在接受调查等等。
4.通过各种平台，加强与其他国家的合作，及时交换和分享恶意税收筹划相关信息。我国税务机关可以与OECD相关部门沟通，争取获得《OECD恶意税收筹划方案手册》的使用权，以便及时了解恶意税收筹划方案相关信息、发展趋势以及其他国家采取的应对措施，并在实际反避税工作中加以分析和应用。此外，作为利兹堡集团成员国之一，应在集团内积极推进恶意税收筹划方案相关信息和应对措施的交换和分享。

作者简介——陈  琍，国家税务总局税科所。
文章出处——《财政研究》2011年8期。