房地产不同转让方式的纳税筹划

企业转让房地产的过程中，涉及到营业税、城市维护建设税（以下简称城建税）等多个税种，税收负担较重。为此企业可以考虑采用投资入股、企业合并等方式转让房地产，从而达到延期纳税、降低税收负担的目的。

一、以投资入股方式转让房地产
（一）以投资入股方式转让房地产的税务处理
1．营业税。根据财税[2002]191号文《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》的规定，以不动产、无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为不征收营业税。在投资后转让其股权的也不征收营业税。而企业销售不动产、转让无形资产则需要缴纳营业税。

2．土地增值税。根据财税字[1995]48号文《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》和财税[2006]21号文《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》的规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。而对于以房地产作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用暂免征收土地增值税的规定。

3．房产税。对于投资联营的房产，在计征房产税时应区别对待：对于以房产投资联蕾，投资者参与投资利润分红、共担风险的，按房产余值作为计税依据，由被投资方缴纳房产税；对于以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险的，实际上是以联营名义取得房产租金，应由投资方按租金收入计征房产税。

4．企业所得税。一般情况下，应分解为以公允价值转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值进行投资两项业务。

下面以实际案例分析投资和销售方式对企业税负的影响。
案例1：华美晨装集团在北京郊区有一家全资子公司丽人公司，该公司占地面积比较大，土地为出让方式获得，共计支付地价款800万元，厂房连同土地的账面价值为1200万元。华泰公司想在此地建设一个大型商场，为此找到丽人公司洽谈收购此地块，出价9000万元。该地块上厂房的评估价格为320万元。

如果丽人公司将厂房连同土地销售给华泰公司，按照规定，单位和个人销售或转让其购置、抵债所得的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价或抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额计征营业税，故丽人公司需要缴纳营业税410万元（9000-800）×5%]，城建税和教育费附加41万元[410×（7%＋3%）]，印花税4.5万元（9000×0.5‰），土地增值税3903.28万元（增值额7425.5×60%-扣除项目金额1575.5×35%），企业所得税860.31万元[（9000-1200-41-4.5-3903.28）×25%]，纳税合计为5219.09万元，丽人公司转让房地产的净收益为2580.91万元。华泰公司需要缴纳契税270万元（9000×3%），印花税4.5万元（9000×0.5‰）。而如果丽人公司以投资入股的方式将房地产转移到华泰公司，之后再以9000万元的价格转让股权的话，其税收负担可以大幅度降低。

1．丽人公司应该缴纳的税收。丽人公司以房地产进行投资入股，不征收营业税，也无需缴纳城建税和教育费附加；由于投资方与被投资方都未从事房地产开发，因此该项投资行为暂免征收土地增值税。
股权转让应缴纳印花税＝9000×0.5‰＝4.5（万元）
投资及股权转让行为应纳企业所得税＝（9000-1200-4.5）×25%＝1948.88（万元）
节税总额＝5219.09-（4.5＋1948.88）＝3265.71（万元）。

2．华泰公司应该缴纳的税收。
契税＝9000×3%＝270（万元）
股权转让印花税4.5万元。

从方案设计看，股权转让方式下，华泰公司的税收负担没有变化，而丽人公司可以节约3265.71万元的税金支出。

（二）以房地产投资入股过程中需要注意的问题
1．投资合同的签订。在税务处理中，严格界定了“投资”的含义——投资是指参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为。也就是说要想享受不征收营业税、暂免征收土地增值税的税收待遇，投资各方必须共同承担投资风险；如果投资方未承担投资风险，而是分取固定的股息、红利，则要按照出租房地产征收营业税，无法达到上述节税效果。

2．操作时间间隔。企业要想达到上进节税效果，必须注意以房地产投资入股的时间与转让股权的时间间隔问题，两者时间间隔最好在一年以上，否则税务机关可能会以实质课税原则为由，对上述行为征税。

3．注意《公司法》中对不同投资方式的比例限制。《公司法》规定，全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。换言之，非货币资产投资入股的比例最高不得超过70%，如果在投资过程中没有达到上述要求，就会给方案的执行带来不必要的麻烦。

4．正确认识和处理纳税筹划对不同税种的影响。从上面的筹划方案可以看出，投资入股方式可以获得营业税、城建税、教育费附加和土地增值税的税收优惠，但是由于上述税种的税收负担减少，企业的利润增加，相应增加了企业所得税的税收负担，企业应综合考虑这一影响，并及时缴纳企业所得税。

5．加强双方的沟通和合作，实现双赢的目标。上述方案中，丽人公司通过筹划可以获得明显的节税效果。但是对华泰公司而言，该方案并没有降低其税负，反而会增加华泰公司潜在的税负——今后华泰公司转让其以投资入股方式获得的房地产时，需要金额缴纳营业税，即选择投资入股方武将使华泰公司的潜在税收负担增加450万元（9000×5%）。因此丽人公司在进行税收筹划时，需要加强和华泰公司的沟通，在投资入股及股权转让价格方面做出适当的让步，以此获得华泰公司的支持和配合，从而达到双赢的目的。

二、通过企业重组方式转让房地产
仍以案例1为例。假设被投资方是一家房地产开发公司——信诚公司，此时如丽人公司仍采用投资入股、再转让股权的方式转让房地产，则无法达到上述节税效果。因为被投资方信诚公司从事的是房地产开发，该项投资行为无法享受暂免征收土地增值税的税收优惠。那么在这种方式下，是否可以采用企业合并方式转让房地产以降低其税收负担呢？
（一）以合并方式转让房地产的税务处理
1．土地增值税。根据财税字[1995]48号文的规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
2．契税。企业合并过程中，对合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

3．企业所得税。企业合并过程中，企业所得税的税务处理方武有两种：一般性税务处理和特殊性税务处理。
（1）一般性税务处理。在一般性税务处理中，合并企业应接公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
（2）特殊性税务处理。对于企业合并，如果企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择采用特殊性税务处理。
在特殊性税务处理中，对于股权支付部分，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。对于非股权支付部分，其税务处理方式与一般性税务处理相同。

案例2：信诚公司吸收合并丽人公司。在合并日，丽人公司资产账面价值共2200万元，现金1000万元，厂房及土地账面价值1200万元，公允价值9000万元；负债的账面价值与计税基础和公允价值皆为1000万元；实收资本800万元，留存收益400万元。信诚公司支付给华美公司1000万股、公允价值为9元／股的本公司股份，华美公司对丽人公司投资的计税基础为800万元。
1．丽人公司的涉税事项分析。在合并过程中，丽人公司将厂房及土地转移到信诚公司名下，无需缴纳营业税、城建税、教育费附加、土地增值税。如果各方经协商采用一般性税务处理方式进行企业合并的所得税处理，则丽人公司应该进行清算。

清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础，清算费用-相关税费＋债务清偿损益＝（9000-1200）＋（1000-1000）＋（1000-1000）＝7800（万元）

丽人公司应纳企业所得税＝7800×25%＝1950（万元）

2．华美公司的涉税事项分析。
（1）华美公司转让丽人公司股权的行为不征收营业税、城建税和教育费附加。
（2）股权转让应纳企业所得税
清算所得产生的新留存收益＝7800-1950＝5850（万元）
总留存收益＝400＋5850＝6250（万元）
华美公司应确认的股息收益为6250万元，该股息所得免征企业所得税。
股权转让所得＝9000-800-6250-1950＝0（万元）

（3）华美公司获得信诚公司1000万股股票的计税基础为9000万元。

3．信诚公司的涉税事项分析。
（1）印花税。信诚公司的注册资本和资本公积增加金额为9000万元，应纳印花税4.5万元。
（2）在企业合并中，信诚公司获得丽人公司的厂房和土地无须缴纳契税。
（3）信诚公司应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，印厂房及土地为9000万元，现金为1000万元，负债为1000万元。

如果在上述业务中，各方采用特殊性税务处理进行所得税的税务处理，则信诚公司接受丽人公司资产和负债的计税基础，以丽人公司的原有计税基础确定，即厂房及土地为1200万元，现金和负债分别为1000万元；丽人公司无须进行清算，其相关所得税事项由信诚公司承继；华美公司取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的丽人公司股权的计税基础800万元确定，

此时可以看到，在特殊性税务处理中，由于丽人公司没有进行清算，未缴纳企业所得税，因此华美公司所获得的股权、信诚公司所获得的厂房及土地仍以原计税基础确定，会使企业所得税负担潜在后移，因此建议在企业合并中采用一般性税务处理方式。

（二）以合并方式转让房地产对土地增值税的影响
通过案例2可以看出，以合并方武转让房地产，可以达到暂免征收土地增值税的目的。那么这种方式是否可以真正减少土地增值税的负担呢？要解决这一问题，关键点在于：在计算土地增值税时，允许扣除的纳税人为取得土地使用权所支付的地价款或出让金应提供相应的凭据，换言之，由于在企业合并过程中，被兼并企业将房地产转让到兼并企业时，并没有单独支付地价款，也没有缴纳土地增值税，因此兼并企业将兼并中所获得的房地产用于房地产开发时，仍旧以被兼并企业获得土地使用权的地价款或者出让金作为土地增值税扣除的依据，也就是说，在案例2中，信诚公司获得丽人公司土地使用权后，如果进行房地产开发转让，则计算土地增值税时，允许扣除的地价款为800万元，而非9000万元。也就是说纳税人无论以何种方式获得土地使用权进行房地产开发，只能适当推迟土地增值税纳税义务的发生时间，但难以达到增加扣除项目金额、降低土地增值税的目的。