利用导管公司避税难上加难

二〇〇九年十月二十七日，国家税务总局发布了《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号），旨在遏制有的企业通过导管公司、代理人等方式逃避、减少其在中国应缴纳的税收。

1、何为受益所有人？
“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。以《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》为例，“受益所有人”这一概念仅出现在第十条股息、第十一条利息及第十二条特许权使用费的条款中。在此安排中，受益所有人（包括股息受益所有人、利息收益所有人和特许权使用费所有人）满足一定条件，可以享受安排优惠税率。比如，股息受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司，且该受益所有人是另一方的居民，则一方所征税款不应超过为股息总额的5%。

2、导管公司如何操作？
导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。说白了，就是投资者在税负较低的区域设立公司，然后通过这个公司向其他全球子公司进行股权投资、债权投资以及提供商标使用、专利技术等特许权使用，通过这一途径将利润转至低税负地区，达到避税目的。

以股息为例，《关于下发协定股息税率情况一览表的通知》（国税函[2008]112号）和《关于补充及更正协定股息税率情况一览表的通知》（际便函[2008]35号）将我国与其他国家的协定股息税率分别列示出来，其中有0%、5%、7%、8%、10%和15%的不同情况。这样，就不可避免有的投资者透过低协定股息税率的国家或地区到我国投资，而其实际投资方并非在这些国家或地区。而利息、特许权使用费，在有的税收协定或安排满足一定条件可以采用7%的优惠税率，低于我国非居民企业的法定税率10%，更远远低于我国居民企业的所得税法定税率25%。在一些跨国性的集团公司里，既可以在支付利息时享受协定优惠税率，更可以合法的在企业所得税税前列支，享受25%的税收挡板。

3、如何避免利用导管公司避税？
国税函[2009]601号开宗明义，“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体，代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。这样就从根本上确定导管公司不得享受税收协定优惠待遇。

同时，该文件给出了“受益所有人”身份判定的准则，即不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。我们可以这样理解，一旦涉及到税收的减少那么就已经触及税收协定的目的，那么按照“实质重于形式”的原则，就很难被认定为“受益所有人”。地方在操作时很可能从严把握。

而文件又列举不利于对申请人“受益所有人”身份的认定的因素，换言之，就是以下情形将很可能不被认定为“受益所有人”：
（1）申请人并非最终拥有所得：申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。
（2）申请人无实质经营：除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。
（3）申请人经营情况与所得不匹配：在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。
（4）申请人无相应权利和风险：申请人对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。
（5）申请人所在国家（地区）税率极低：缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。
（6）申请人存在实质的转借款情况：在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。
（7）申请人存在实质的转让特许权使用情况：在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。

很显然，税务机关很难掌握上述部分情况，比如，是否存在第三方合同等，而文件规定了纳税人在申请享受税收协定待遇时的举证责任，即应提供能证明其具有“受益所有人”身份的与上述因素相关的资料。笔者认为在实际操作中，申请人对于上述第1、6、7条很难举证，而且对于该提供哪些资料也并未明确，地方上如何操作还是未知数。

另外，及时申请人提供资料，如何确定其可信度呢？鉴于此，文件明确了各地在审批非居民享受税收协定有关条款待遇的申请时，必要时可通过信息交换机制确认相关资料。