“甲方供材”节税风险分析

　　房地产开发企业（甲方）与建筑工程施工企业（乙方）签订的建筑工程施工合同一般分为包工包料和包工不包料两种。包工不包料的工程承包方式就是通常所说的“甲方供材”，即房地产开发企业与施工企业在签订建筑施工合同中约定由房地产开发企业提供全部材料或主要材料，这主要是基于保证工程质量、节约工程成本等的考虑。由于采取包工包料与包工不包料这两种工程承包方式在取得发票上存在些许差异，一些企业借此展开了节税活动。

　　方式一：甲方与乙方签订的合同价款不包括由甲方自行采购的材料部分，合同中注明主要材料由甲方自行采购。甲方根据采购的主要材料发票和乙方开具的不含“甲方供材”金额的建筑业发票结转房地产开发成本。会计处理上，甲方购入材料时，借记“库存材料”，贷记“银行存款（应付账款）”。当乙方领用材料时，甲方借记“开发成本”，贷记“库存材料”；乙方不进行购料核算，以用料汇总表记录甲方供料。工程结算时，依照乙方开具的不包含材料价款的发票金额结算工程款，甲方借记“开发成本”，贷记“预付账款（银行存款）”。

　　方式二：甲方与乙方签订的合同价款中包括由甲方自行采购的材料部分，但合同中注明主要材料由甲方自行采购，材料价格在合同中预先确定。与方式一的不同之处在于：甲方按材料预算价拨付乙方抵顶工程款，乙方以用料汇总表记录甲方供料，决算时乙方按工程总造价为甲方开具发票。会计处理上，甲方购入材料时，借记“库存材料”，贷记“银行存款（应付账款）”；当乙方领用材料时，甲方借记“开发成本”，贷记“库存材料”；工程结算时，根据乙方以工程总造价开具的发票金额结算工程款，甲方借记“开发成本”，贷记“预付账款（银行存款）”。

　　方式一中，乙方按不含甲方供材部分的金额开具建筑业发票，少交了营业税。方式二中，甲方在乙方领料时已将甲方供材部分金额计入开发成本，后又在工程结算时按乙方开具的含甲方供材部分金额的发票计入开发成本，实际上是将甲方供材部分重复计入开发成本，少交了企业所得税。

　　对于甲方供材的征税范围，我国《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。从税法规定来看，应当按含甲方供材的工程总价征收营业税，但有下述两种情形例外：其一，甲方供应设备不征收营业税，即工程总造价中，包含甲方供应设备的价款不在计算征收营业税的范围内，具体的设备名单由省级地方税务机关认定；其二，装饰工程中甲方供材不并入营业额征收营业税。

　　对于甲方供材的征税方式，税法的规定也有些变化。财政部、国家税务总局《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税[2006]177号）规定，建设方（甲方）与施工方不在同一地区的，建设方是建筑工程施工方营业税的扣缴义务人。而根据新《营业税暂行条例实施细则》第二十六条的规定，建筑工程的施工方应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税。因此，建设方甲方不再是营业税的扣缴义务人。

　　在上述两种甲方供材节税方式中，材料是甲方先行购买后提供给乙方的，材料采购的发票抬头也是开具给甲方的，甲方则作为开发成本入账。在方式一中，乙方在收到材料以及将材料用于工程时不做会计处理，工程结算时可以少交甲方供材部分的营业税。但这样做面临很大风险，一旦税务机关发现，乙方需补交甲方供材部分的营业税，并将面临罚款和加收滞纳金。在方式二中，甲方直接将供材部分计入开发成本，乙方虽然按工程总造价开票计税并申报缴纳了营业税，但甲方却将供材部分重复列入成本，偷逃了企业所得税。对甲方而言，虚列开发成本，根据我国《税收征管法》第六十三条的规定属于偷税行为，一旦被税务机关查出，也将面临补税、罚款和加收滞纳金，情节严重的还将面临刑法处罚。

　　然而情况还不止于此，根据《增值税暂行条例》第一条的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。对于甲方供材的经济行为，甲方已构成增值税纳税义务人，依法应当缴纳增值税。有人认为，甲方供材不产生增值税涉税业务，理由是房地产开发企业与建筑施工方签订的承包合同没有包含材料款，既然承包合同没有包括材料，结算价款中不含材料款，房地产开发企业提供的材料就不构成购销关系，因此不应该缴纳增值税。但房地产开发企业是否应缴纳增值税不能完全依照双方签订的合同内容做出判断，而应注重双方业务交易的实质。房地产开发企业采购材料的目的是提供给施工方使用，即开发商是为特定目的代施工方采购材料。《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]026号）规定，凡同时具备以下条件的代购货物行为，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税：①受托方不垫付资金；②销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给蚕托方；③受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。而在甲方供材的过程中，并没有同时具备上述条件，故其应缴纳增值税。

　　综上所述，甲方的行为除面临营业税、企业所得税纳税风险外，还有可能被主管税务机关要求补缴增值税的风险。那么，该如何规避上述风险呢？一方面，房地产企业要增强依法纳税的意识，另一方面，则要正确区别合法节税与非法逃税，做好纳税筹划工作。对于甲方供材的经济业务，可以采取单独设立一商贸公司的方式。商贸公司负责主要材料的采购，然后向乙方供货。商贸公司成立后向主管税务机关申请办理一般纳税人资格，按进销价差缴纳增值税。这样甲方在采购材料过程中既可按平价向乙方供货，也可按加价方式给乙方供货，无论采取哪种销售方式均不会增加房地产开发企业的税负，同时也满足了房地产开发企业保证工程材料质量、降低材料成本等的需要。对乙方而言，从商贸公司进料可以取得合规的发票，满足了企业所得税前扣除的需要，也可规避相关的纳税风险。