粮食企业整合的涉税分析

      多年来，地处J县的Q公司致力于做大做强，积极协助政府抓农业结构调整，引导全县农民发展优质稻的种植。该公司地处优质大米产地，历史上该地生产的桥米曾向皇家纳贡，具有一定名气。桥米具有很强的地域性，已取得原产地保护。由于无序竞争，桥米的品牌优势并未显现出来。Q公司是一家改制的粮食加工企业，有一定知名度，被列入省“一袋米”工程，得到国家的资金支持。但Q公司也有苦恼，公司所在地的许多小米厂同Q公司争夺有限的优质稻米原料，无序竞争扰乱了市场，影响了优质米的声誉。Q公司想进行资源整合，与当地政府一拍即合。Q公司如何利用税收优惠政策进行资源整合，实现做大做强，值得筹划。

　　基本情况
　　J县有近100个行政村，每村都有一家小米厂，各乡镇也有一定规模的米厂，这些米厂成了Q公司发展的绊脚石。为了与这些米厂竞争，Q公司被迫在各乡镇设置临时收购点，支付仓库租赁费。为了节约成本，Q公司雇用适合农村运输的农用三轮车，走村串户收购稻谷，支付集并运费（乡村的农用三轮车主一般不会为公司开具运输发票），同时要支付收购人员的工资、下乡补助、误餐费等，上述费用合计2000万元。同时，Q公司也在打造高端品牌，准备恢复曾是朝贡的御米———桥米的生产，自行繁育古老稻种“阳西早”的种子，共计100万元，免费提供给桥米核心原产地的农户进行生产。此外，公司实行“公司＋农户”模式，对种粮户免费提供化肥、农药、农机等合计100万元。

　　案例分析
　　通过论证，Q公司决定实行3种办法进行资源整合：第一种是对乡镇米厂实行资产收购，收购金额3000万元，其中碾米设备金额2000万元。第二种是将全县100家小米厂并入农业合作社。第三种是为农户免费提供农业生产资料。
　　1.资产收购方式。乡镇米厂的设备是在实行消费型增值税前购入的，未抵扣增值税，财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条规定，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。乡镇米厂的旧设备不能开具17%的增值税专用发票，公司也就不能抵扣进项税340万元。固定资产不能抵扣进项税额，将会加重公司税负，情况果真如此吗？答案是否定的。收购农产品时，直接按收购金额的13%计提进项税额，销售时在进行价税分离后按13%计提销项税额，由于计算口径有一定的差异，造成农产品企业增值税“低征高抵”现象。如果农产品经营企业毛利率低于14.9%的话，根本不用缴税，加上电费、固定资产、机物料的抵扣，还会产生大量的留抵税额。此外，由于近年来无序竞争，Q公司大米的加工利润很低，本身也产生了大量的留抵税额，再加上2009年消费型增值税的实施，公司新上了大米加工设备，企业留抵税金有1500万元，至于公司收购乡镇米厂的2000万元设备，其340万元进项税额不抵扣也是可以的。

　　2.小米厂转入合作社方式。通过与各级政府合作，将村里的小米厂转入所在地的农业合作社，实行贴牌生产，Q公司收购合作社生产的大米进入自己的营销网络进行销售。这样处理，一是可以增加农业合作社的收入；二是通过农业合作社加工大米，加工增值部分也可以免税；三是公司购进农业合作社加工增值的大米，可以将公司过去收购稻谷不能抵扣的仓储费、集并运费、员工工资、补助费、误餐费等2000万元全部进行抵扣，抵扣进项税260万元。

　　上述处理的政策依据是，财政部、国家税务总局《关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字[1995]52号）规定，大米属农业产品。财政部、国家税务总局《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]81号）规定，（1）对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。（2）增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。

　　3.免费提供农业生产资料方式。公司培育“阳西早”稻种100万元，免费提供给农户种植，按照《增值税暂行条例》第十五条第一项的规定，农业生产者销售自产的农业产品免征增值税。该文件第十六条规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。Q公司免费赠送种子，未作收入处理，导致多纳税近11.5万元。同样，企业将外购的农药、化肥、农机无偿赠送给农户，根据财政部、国家税务总局《关于若干农业生产资料征免增值税政策的通知》（财税[2001]113号）规定，自2001年8月1日起，批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机免缴增值税。尽管赠送的是免税货物，但公司未作收入处理，根据《增值税暂行条例》第十六条及《增值税暂行条例实施细则》的规定，应补缴增值税11.5万元。无偿赠送200万元的农业生产资料，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此，Q公司应缴纳企业所得税50万元。

　　Q公司不如换一种思路，将免费赠送转换成有偿销售农业生产资料，同时为农户免费提供农业技术服务的方式。具体做法是，公司为全县100个村每村聘请1名农技员，免费为农民提供农业技术指导，农技人员的工资由公司支付，每人支付2万元，共计支出200万元。从上述分析来看，将无偿赠送生产资料改为有偿销售，可免缴增值税23万元。企业所得税方面，可节税50万元。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除；《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。公司支付农技人员的工资200万元，让农技人员免费为农民服务，是为了加强公司与农户的紧密联系，目的是为了获得优质稻谷原料，应该属正常合理的支出，是可以计入费用的，企业就可以因此节约所得税50万元。