中国企业税收负担报告

　　编者按：减税降费是降低企业成本、激发经济活力的重要举措，为了能够清楚、正确地认识我国企业的税收负担问题，本报告结合税收理论，提出准确的衡量企业税收负担的指标和测算方法，并从企业整体税负、增值税、所得税等多角度分析我国企业税收负担的分布，以此希望对我国企业税收负担问题有一个科学全面的认识。总体结论如下：

　　1.2008-2017年企业总税负呈先上升后下降趋势。各年企业总税负均在20%以上，2012年总税负最高，达到26.98%，2017年降为24.80%。大型企业总税负相对较高，小型企业总税负偏低。

　　2.2011年以后，企业平均增值税税负在15%左右，小型企业增值税税负最高，大型企业最低。

　　3.企业所得税除2013年以外，所有年份企业所得税负担均低于20%，2017年所得税负担平均值为18.48%，比2016年下降了0.88个百分点。大型企业所得税负担最高，其次是中型企业，最低的是小型企业，三类规模企业所得税负担近三年呈下降趋势。分所有制类型看，国有企业的所得税负担最高，高于私营企业2~3个百分点。

　　4.企业总税负、增值税税负、所得税税负在不同所有制企业和不同行业间差异较为明显，但整体分布较为均匀。

　　5.我国纳税人主体主要是企业，为完善税制，可逐步提高直接税比重。

　　第一部分 2008-2017年企业总体税收负担分析

　　企业总体税收负担是相对于企业在一定期间缴纳总税款而言的，用企业支付的各项税收除以企业增加值衡量。企业支付的各项税收反映企业按规定支付的各种税费，包括消费税、营业税、关税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税、所得税、增值税等。总税收负担率的计算公式如下：

　　企业总税收负担率=企业实际缴纳总税款/企业增加值

　　不少研究者在测算企业税负时，选择企业利润作为分母，但除了企业所得税，增值税、消费税等税种的税基并不是利润，在企业盈利水平下降时，以利润为税基会大大高估企业税负。还有的研究者采用销售收入做为分母，但是企业销售收入与企业经营形式密切相关，例如，物流企业的销售收入明显高于研发企业，但却不能得出前者税负低的结论。

　　税收负担分子项，企业实际缴纳总税款由本年度支付的企业所得税、增值税、营业税金及附加等衡量。税收负担分母项，企业增加值采用收入法计算，计算公式如下：

　　企业增加值=固定资产折旧+劳动者报酬+生产税净额+营业盈余

　　其中，生产税净额=营业税金及附加+增值税，劳动者报酬=支付给职工以及为职工支付的现金+应付职工薪酬本年变化值，营业盈余=企业营业利润。

　　不少研究者认为，增值税属于间接税，它能够转嫁，因此不能算作企业税收负担。但是，税收理论研究认为，所有的税收均能转嫁，并且根据哈伯格一般均衡理论（Harberger,1962），市场上各种商品和要素的价格供求是相互作用、相互影响的，某种商品或要素的价格发生变动，会影响到该商品和其他相关商品的供求关系。因此，其复杂性导致要界定每种税的转嫁程度成为一个不可能完成的任务。为此，本文认为，在研究税收负担时不能考虑税收转嫁问题。

　　本文在选择企业样本时，尽可能兼顾企业样本的丰富性和指标的完整性，为此，选择的样本为2008-2017年CSMAR数据库中沪深证券交易所A股上市公司（不含连续三年出现ST的上市公司）。

　　为详细分析企业税负，下文具体分析不同企业规模、所有制类型和行业类别的企业税负情况。企业规模的划分，按照总资产规模对样本企业排序，从小到大划分为前40%小型企业、20%中型企业和后40%大型企业。企业所有制类型划分为中央国有企业、地方国有企业、集体所有制企业、外资企业、私营企业以及其他类型企业6大类。

　　1.1、企业平均总体税收负担

　　根据总税负计算公式，本报告对2008-2017年企业总税负进行测算。表1.1为企业各年份样本量与总税负的平均值和中位数。图1.1为企业总税负的变化趋势图。

　　从表1.1来看，企业总税负自2012年后处于下降趋势。各年企业总税负均在20%以上，2012年总税负最高，达到26.98%，2017年降为24.80%。

表1.1 2008-2017年企业总税负

税计划提示——被遮挡部分为“23.41”

　　注：剔除总税负存在异常值的样本，包括总税负值小于或者等于零的样本以及大于或等于1的样本。在此基础上，进行0.5%的截尾处理。下同。

　　图1.1显示，2008-2017年企业总税负整体呈先上升后下降趋势。2017年平均总税负相比2016年下降1.87个百分点。从分布上看，企业总税负各年平均值均大于中位数，样本右偏，说明样本中高税负企业所占比重较大。

图1.1 2008-2017年企业总税负

　　1.2、分规模企业总体税收负担

　　按一定规模划分标准，将上市公司分为小型企业、中型企业和大型企业。图1.2是不同规模企业2008-2017年的总税负情况。

　　横向比较看，大型企业总税负相对较高，小型企业总税负偏低。从时间趋势上看，2012年前不同规模企业总税负波动明显，大多呈上升趋势；2012-2017年大中型企业总税负下降，小型企业2013年之后略有上升、之后呈现下降趋势。

图1.2 2008-2017年不同规模企业总税负

　　1.3、分所有制企业总体税收负担

　　企业所有制类型分为中央国有企业、地方国有企业、私营企业、外资企业、集体所有制企业和其他企业。表1.2呈现的是2008-2017年不同所有制类型企业的总税负分布情况，图1.3是不同所有制企业之间的历年趋势对比图。

表1.2 2008-2017年不同所有制企业总税负单位：%

税计划提示——被遮挡部分数据为“24.71”

　　从表1.2和图1.3可看出，横向比较来看，外资企业平均总税负最高，地方国有企业次之，集体所有制企业最低。时间趋势上看，除其他类型企业，集体所有制企业和外资企业总税负各年份波动较大，其余类型企业基本处于24%-27%上下波动。

图1.3 2008-2017年不同所有制企业总税负

　　1.4、分行业企业总税负

　　行业分类按照《上市公司行业分类指引》（2012年修订）的标准划分。表1.3是2008-2017年各大类行业企业总税负情况，图1.4是2017年各大类行业总税负情况，图1.5和图1.6展示的是2008-2017年各大类行业总税负变化趋势。

　　根据表1.3，各行业、各年度之间的总税负差异较大。房地产业与批发零售业相比于其他行业总税负较高，均值均在30%以上；采矿业和建筑业次之；制造业基本处于25%水平上下波动；农林牧渔业、交通运输、仓储和邮政业以及信息传递、软件和信息技术服务业总税负相对较低，均值低于20%。

税计划提示——被遮挡部分数据为“19.85”和“23.10”

表1.3 2008-2017年各行业企业总税负单位：%

　　注：行业类型按照《上市公司行业分类指引》（2012年修订）的标准划分为：A农林牧渔业；B采矿业；C制造业；D电力、热力、燃气及水生产和供应业；E建筑业；F批发与零售业；G交通运输、仓储和邮政业；H住宿和餐饮业；I信息传递、软件和信息技术服务业；J金融业；K房地产业；L租赁和商务服务业；U其他综合类行业。下同。

　　从图1.4可以看出，2017年各行业之间的总税负差异十分明显。房地产业总税负最高，为44.06%；采矿业次之，为31.22%；批发零售业、建筑业和制造业总税负水平相对较高；交通运输、仓储和邮政业、信息传递、软件、信息技术服务业和农林牧渔业总税负较低，均低于18%。

图1.4 2017年各行业总税负

　　图1.5和图1.6展示了2008-2017年各大类行业总税负的变化趋势。其中，图1.5为企业总税负较高的行业，图1.6为其他税负较低的行业。

图1.5 2008-2017年各行业企业总税负（较高）

　　根据图1.5，房地产业平均总税负最高，围绕45%波动；采矿业、批发零售业整体变化趋势一致，平均总税负在30%左右；建筑业自2014年起呈下降趋势；制造业和电力、热力、燃气及水生产和供应业变动趋势一致。

图1.6 2008-2017年各行业企业总税负（较低）

　　从图1.6可以看出，农林牧渔业总税负最低，自2011年后波动明显；租赁和商务服务业、金融业总税负较高；信息传递、软件和信息技术服务业和交通运输、仓储和邮政业总税负波动较小。

　　1.5、企业总体税收负担差异性分析

　　税收经济效率原则要求政府课税对市场经济运行产生扭曲所造成的福利损失最小化，而企业之间的税负差异会导致效率损失。在税负差异的驱动下，劳动、资本、土地等生产要素会从高税率企业流向低税率企业，产生资源错配，从而降低整个产业对生产要素总体的利用效率。为此，我们需要计算企业税负的差异性。

图1.7 2008-2017年企业总税负离散程度

　　图1.7表示2008-2017年企业总税负的离散程度，整体而言，企业间总税负分布较为平均。从该图可以看出，企业总税负平均值略大于中位数，说明在所有样本中高税负企业所占比重较大，但两者差别较小，企业总税负分布相对较为均匀。从总税负的最值看，各年份最大值均在70%以上，远远高于平均值，而最小值基本为零，因此可将最值视为“离群值”。从总税负的标准差看，各年份变化不大，基本维持在0.14左右，且由于上述“离群值”的存在，大多数样本企业的总税负差异被高估。

　　1.6、小结

　　从整体企业总税负来看，自2012年后处于下降趋势。各年企业总税负均在20%以上，2012年总税负最高，达到26.98%，2017年降为24.80%。分企业规模看，大型企业总税负相对较高，小型企业总税负偏低；2012年前不同规模企业总税负波动明显，大多呈上升趋势，而2012-2017年大中型企业总税负下降，小型企业2013年之后略有上升、之后呈现下降趋势。分所有制类型看，外资企业平均总税负最高，地方国有企业次之，集体所有制企业最低；集体所有制企业和外资企业总税负各年份波动较大，其余类型企业基本处于24%-27%上下波动。

　　分行业类型看，房地产业与批发零售业相比于其他行业总税负较高，均值均在30%以上；采矿业和建筑业次之；制造业基本处于25%水平上下波动；农林牧渔业、交通运输、仓储和邮政业以及信息传递、软件和信息技术服务业总税负相对较低，均值低于20%。从变化趋势上看，多数行业总税负变化幅度不大，2015-2017年下降较为明显。从离散程度看，企业总税负的标准差较小，在企业间分布较为均匀。

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