由一起医疗纠纷看医美服务涉税问题

　　核心观点

　　针对有的医疗美容机构将所有涉税项目笼统归类为免税项目的现象，税务机关应严格按照有关规定进行区分，该免税的免税，该征税的征税，同时应加大有关税收政策的宣传辅导力度。

　　随着经济社会发展，人们为美付费的意愿和能力不断增强，医疗美容行业得到快速发展。然而，行业管理不尽规范、医疗事故时有发生、价格不够透明也让其快速扩张中的问题日益凸显。笔者近期在工作中发现，该行业的税收管理也面临一个现实问题，即针对医美服务名目繁多、超范围经营等现象如何去研判增值税的征免问题。

　　1、案件：一医美机构被举报少缴税

　　近日，某市税务部门举报中心接到一起举报，市民王某来信反映某医疗美容机构向其违规提供名为“法式精塑”鼻部手术的服务，未开具增值税发票，涉嫌侵害消费者权益和偷税，希望有关部门协调查处。举报材料中还附有该医疗美容机构的营业执照、服务合同、手术告知书、付款凭证及产品销售收据等资料。

　　检查人员在随后的核查中发现，被举报医疗美容机构是一家经由卫生部门核定颁发《医疗机构执业许可证》的门诊机构，无二类手术资质，却违规向王某提供了在全麻状态下操作的“法式精塑”鼻部手术服务，并推荐其在术后购买了多种护理产品。由于王某对手术效果不满意，在与该医美机构多次协商未果后，分别向医疗卫生、市场监管和税务部门举报该医美机构的违规行为。

　　检查人员进一步核查确定，该医美机构已将上述医美服务收入全部归集为增值税免税项目并向税务部门申报。

　　2、争议：有关业务能否作免税处理

　　该医美机构的有关服务业务能否作免征增值税处理?税企之间、税务检查人员之间产生了不同意见。

　　第一种观点是：该医美机构提供的医疗服务不属于疾病所导致的“必需性”服务，而属于“增值性”服务，且该服务已明显超出卫生部门许可经营的范围。因此，其提供的有关服务和产品都应征收增值税。

　　第二种观点是：应将该医美机构提供的医疗服务作区分，着重看其每项服务的价格是否在当地主管部门和物价部门规定的指导价格标准内。如果在标准内，就应免征增值税。如果超过标准，对超过部分征税。其提供的术后护理产品，则一律要征税。

　　第三种观点是：该医美机构提供的有关手术服务若满足免税条件则应免税，其销售术后护理产品是否免税，要看其是不是手术完整性的一部分。如果是，则应一并作免税处理，否则就应当征税。

　　这三个观点反映了医美服务增值税处理中需要注意的问题：一是医疗机构超出许可范围提供的医疗服务是否需要征收增值税?二是医疗服务合同中的“法式精塑”是否等同于《全国医疗服务价格项目规范》规定的医疗项目?三是医美机构将服务价格上用“一揽子”概括，在“挂号费”“诊疗费”“化验费”等服务有明确指导价格的情况下，其提供的其他服务是否能免税?四是医美机构提供的术后护理产品与手术是否为一个整体，可否一并免税?

　　3、分析：能否免税要根据实际作区分

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)(以下简称“36号文件”)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中明确，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。其中医疗机构，是指依据国务院《医疗机构管理条例》(国务院令第149号)及卫生部《医疗机构管理条例实施细则》(卫生部令第35号)的规定，经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构，以及军队、武警部队各级各类医疗机构，其中包括门诊部。医疗服务，是指医疗机构按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。

　　笔者认为，该条款已经从提供服务的资格主体、业务范围和价格标准三方面对医疗服务免征增值税要素进行了明确，因此，处理有关涉税事宜，应当严格按照这三个要素进行研判，不另外考虑有关服务是否为“公益属性”。

　　从主体资格上看，36号文件附件3的规定未对卫生部门颁发的许可范围有特殊要求。笔者认为，本案中，涉事门诊机构已经取得卫生部门颁发的《医疗机构执业许可证》，按规定属于免征增值税主体，其超过许可范围的经营业务应按照卫生主管部门的相关规定处理，涉税处理要根据税法规定，该免税的免税，该征税的征税。

　　从服务内容上看，“法式精塑”鼻部手术是否就是医疗服务范围中明确的手术?有关服务合同中的“法式精塑”虽然与《全国医疗服务价格项目规范》中的“鼻尖、鼻翼、鼻梁”等修复整形手术名称不同，但从该规范中对这类手术“消毒铺巾——设计切口——实施麻醉”等细节描述来看，两者在操作标准和规范性上基本一致。由此，笔者认为，税务人员判断有关业务的法律事实应基于有关行业主管部门的专业性认定。事实上，在卫生主管部门帮助下，检查人员查实“法式精塑”鼻部手术就是“鼻尖、鼻翼、鼻梁”修复整形手术。

　　从价格规范上看，笔者认为，如果主管卫生部门没有认定这起案例存在收费高的情况，在税务执法中则可考虑不在价格上将“检查费”“化验费”等与手术中植入的假体进行严格区分。一是根据我国价格法规定，在必要时可以实行政府指导价或政府定价的商品和服务价格共五类，主要是关系“国计民生”的重大项目。这说明在市场经济条件下，一般商品和服务的价格由经营者自主制定、通过市场竞争形成。二是从医疗服务实质上来说，“硅胶”等假体属于向消费者提供医疗服务时的耗材，并不是直接向消费者销售的产品，消费者无法自行使用，两者在增值税语境下并非同一个概念。当地物价部门对鼻部等手术规定为自主定价，其中应涵盖假体耗材部分。三是双方已签订基于自主定价的合同，付款凭证等证据也证实双方对有关服务价格已形成民事法律关系中的合意，因此符合“相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)”中免税要素的定义。

　　从业务整体上看，术后销售护理产品是否免税，要看其与手术是否直接相关。36号文件所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。笔者认为，该注释的关键在于“与这些服务有关”，这个“有关”应当认定为与医疗服务直接相关。本案中，涉事机构在术后向消费者销售的护理产品，如果合同中列明是与术后康复有直接关系的必需品，则应当视为手术服务的一部分予以免税处理。否则，则应当按销售商品申报缴纳增值税。

　　4、思考：多管齐下规范有关涉税处理

　　当前，一些医美机构存在超许可范围提供医疗服务的情况，在会计处理和纳税申报时，对于应税项目和免税项目没有严格按照《全国医疗服务价格项目规范》等规定进行区分，服务项目名称五花八门，且将所有业务笼统归类为免税项目，存在较大的涉税风险。

　　针对这种情况，笔者认为，税务部门首先应加强对该行业纳税人的税收政策宣传和纳税辅导，比如结合专科医院、专科门诊不同的经营模式分级分类进行办税辅导，帮助该行业纳税人正确理解、适用有关免税规定，提高税法遵从度。其次应有针对性地深化大数据应用，就有关行业数据、财务数据与纳税申报数据，系统性地开展税负变动分析、关联指标变动分析等工作，发现免税收入规模异常，及时采取纳税评估、核查等措施，核实涉税风险疑点。此外，鉴于医美机构由当地卫生行政部门根据《医疗机构管理条例》等规定批准设立、根据《医疗美容服务管理办法》施行管理，各地有关政府指导价格规定有所不同，税务部门对医美机构的税收管理应加强与医疗卫生、市场监管、物价等部门的联系，严格按照规定对有关机构的业务实质进行判定，正确进行涉税处理。

　　(作者单位：国家税务总局长沙市税务局第三稽查局。本文仅代表作者个人观点)