企税汇缴：其他类的视同销售纳税调整

　　在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，列举需要填报的“视同销售”情形。

　　前面几种类型的视同销售已经囊括了税法列举的几种情形，很多人认为申报表上视同销售的“其他”是多此一举。

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条以正列举的形式列举了视同销售的情形，但是企业会计准则涉及的情况更加复杂，比如不满足会计准则规定会计处理不确认收入、附有退回条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售等，都是税法规定没有明示的，只能归类于税法规定中的“等”或“其他改变资产所有权属的用途”范畴，因此此类调整就应该通过视同销售的“其他”来调整。

　　笔者在很多讲述企业所得税的书籍或文章上看到，很多人把此类调整不通过视同销售调整，而是直接通过《A105000纳税调整项目明细表》中“收入类调整项目”和“扣除类调整项目”的“其他”直接进行调整，其实这是不正确的。

　　总之，视同销售纳税调整的“其他”，主要就是调整税法和申报表已经明示以外的视同销售，主要包括依据税法规定应确认收入，但是以企业会计准则规定不能确认收入或者要少确认收入等。比如不满足会计准则规定收入确认条件的，会计处理不确认收入但税务处理可能需要确认收入，税务处理确认部分就应以视同销售来调整;附有退回条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售等会计处理确认的收入的可能比税务处理确认金额少，其少的部分也应通过视同销售来进行纳税调整。

　　【案例-1】未满足收入确认条件的商品销售的财税处理及风险管控

　　虎威公司2021年11月1日将一批商品销售给甲公司，商品售价100万元，价税合计113万元，该批商品成本80万元。货物已经发出，增值税专用已经开具。购销安装合同约定30日内支付货款。11月末虎威公司得到消息，甲公司所在地发生严重地质灾害，给甲公司造成重大财物损失，甲公司何时能支付货款难以判断。截止2021年底，虎威公司仍未收到甲公司货款，且甲公司的财务状况仍然没有得到改善。

　　假定虎威公司在2021年度适用2017版收入准则。

　　问题：2021年度虎威公司销售商品的会计处理及涉及的相关纳税调整与所得税申报表填报

　　解析：

　　(1)会计处理

　　虎威公司根据甲公司的实际情况，应遵循会计收入准则对收入确认条件进行职业判断，在货款很可能不能收回的情况下，是不满足收入的确认条件，因此会计上不能确认收入。

　　销售发出商品时：

　　借：发出商品 80.00万元

　　贷：库存商品 80.00万元

　　同时，将增值税专用发票注明的增值税税额挂往来账：

　　借：应收账款-甲公司 13.00万元

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额) 13.00万元

　　(2)税会差异分析

　　根据税法规定，虎威公司销售甲公司商品应确认销售收入100万元、销售成本80万元;而会计上由于不满足收入确认条件，既没有确认收入，也没有确认销售成本;因此，应对销售收入和销售成本同时进行纳税调整。

　　(3)税务风险说明

　　有人对这类会计上不满足收入确认条件的直接通过《A105000纳税调整项目明细表》的“收入类调整项目”和“扣除类调整项目”的“其他”项目进行调整，而不通过《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“视同销售”的“其他”项目调整。

　　这样填报有两点税务风险：

　　①违背A105010表填报说明对“视同销售”的“其他”项目说明。会计处理不作为销售收入核算，而税收规定确认为应税收入的金额，因此会计处理以不满足收入确认条件而不作为收入核算，应作为税收“视同销售”处理。

　　②既然税务上要确认商品销售收入，那么其销售额自然也是应作为业务招待费、广告费和业务宣传费费等扣除计算基数的。如果不填报“视同销售”，则不能作为费用税前扣除计算的基数。有人会说，如果次年满足收入确认条件了，又调整回来了，这时不是一样可以作为费用扣除计算基数了吗?如果真的这样调整回来作为次年费用扣除的计算基数的话，又违反税法规定了，因为税收上已经视同销售了，会计上再确认收入，税务上只是应调减收入。另外，还有可能后续是购货方倒闭等情况出现而直接出现坏账损失，会计上永远无确认收入的机会。

　　(4)企业后续风险管理管控

　　针对案例中所述情况，企业在正确填报申报表的同时，还应做好后续管理工作。

　　①登记税会差异及纳税调整台账，说明纳税调整的原因;

　　②收集销售合同、购货方出现不能付款状况的证明材料等资料存档备查。

　　【案例-2】未满足收入确认条件的商品销售后续的财税处理及风险管控

　　继续沿用【案例-1】，虎威公司2022年可能发生下面两种情况：

　　第一种情况：虎威公司2022年度收回甲公司货款;

　　第二种情况：甲公司在2022年度破产，虎威公司彻底失去收回货款的可能。

　　问题：分别就上述两个情况，进行会计处理和填报2022年涉及上述业务的企业所得税申报表。

　　解析：

　　(1)第一种情况的会计处理

　　确认收入：

　　借：银行存款 113.00万元

　　贷：主营业务收入 100.00万元

　　应收账款-甲公司 13.00万元(增值税销项税额)

　　结转成本：

　　借：主营业务成本 80.00万元

　　贷：发出商品 80.00万元

　　(2)第二种情况的会计处理

　　确认损失：

　　借：营业外支出 93.00万元

　　贷：发出商品 80.00万元

　　应收账款-甲公司 13.00万元

　　(3)税务风险提示

　　①次年能够收回货款的情况下，企业办税人员可能遗忘该笔收入在上年度税务方面已经是确认过收入的，本年度应该做纳税调减，结果造成企业多交税。

　　②次年没有收回货款的情况下，在还没有达到税法规定的资产损失标准或没有收集齐全证据材料的情况下，就按照会计处理申报了税前扣除。后果就是一旦被检查出来会补税等处罚。

　　(4)企业后续风险管控

　　①企业所得税申报表填报好以后，财务管理人员安排不同人员结合税会差异台账进行复核;

　　②出现资产损失，严格按照税法规定判断申报资产损失税前扣除，并按照税法规定准备相关的证据材料，并装订存档备查。

　　但是，同时也要注意：固定资产、无形资产等用于对外捐赠、抵债、投资等，虽然按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定和《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定，也是属于“视同销售”的范围，但是却不需要也不能通过《A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》进行“视同销售”的调整。

　　因为，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的表述："应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务"。

　　《企业所得税法实施条例》第十四条规定：企业所得税法第六条第(一)项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。"销售货物收入"的范围，是会计处理的"存货"销售收入，而没有固定资产、无形资产、金融资产等的"销售"收入。

　　同样的，《企业所得税法实施条例》第十六条规定：企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。"销售货物收入"不包括固定资产等，全都集中到"转让财产收入"中来了。

　　所以，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，一定要结合第十四条和第十六条规定，我们就可以得出：企业发生非货币性资产交换，以及用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，属于货物的应当视同销售货物，属于财产的应当视同转让财产，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　因此，如果将固定资产抵债等在《A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》做视同销售调整的话，就会导致虚增业务招待费、业务宣传费和广告费等税前扣除限额计算的基数，最终导致企业少交企业所得税。

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