试论子公司之间股权无偿划转的会计处理

　　《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第一条第(四)款：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

　　举例，B、C公司为A公司100%控制的子公司，A公司投资B公司5亿元，投资C公司1亿元，B公司又投资了10家100%控制的孙公司，假设每家投资额为1亿元，在母公司的主导下，现将B公司投资的6家孙公司的股权，无偿划转到C公司，选择特殊处理的方式。

　　会计处理讨论如下。

　　第一种假设：

　　假设B公司股权划转时所有者权益如下：

	金额		金额
投资资产	10	负债	0
其他资产	2	实收资本	5
		资本公积	1
		未分配利润	6
总资产	12	负债和所有者权益	12

 

　　会计处理：

　　划出方B公司

　　借：未分配利润  6亿

　　贷：长期股权投资  6亿

　　划入方C公司

　　借：长期股权投资   6亿

　　贷：未分配利润  6亿

　　税屋提示——按接受投资处理，会计核算应计入“实收资本”或“资本公积”。如果不调整A公司长投，则计入“资本公积”。

　　母公司不作会计处理。

　　税屋提示——如果划出方冲减“未分配利润”，应视为划出方的利润分配，母公司应做会计分录：借：长期股权投——C（划入方）   贷：投资收益

　　股权划转后B公司的情况如下：

	金额		金额
投资资产	4	负债	0
其他资产	2	实收资本	5
		资本公积	1
		未分配利润	0
总资产	6	负债和所有者权益	6

　　第二种假设：

　　B公司以上所有者权益不变，划出股权占总资产的比例6/12=50%，按此分配各科目

　　会计处理：

　　划出方B公司

　　借：实收资本——母公司-5*50%=2.5

　　　　资本公积1*50%=0.5

　　　　未分配利润6*50%=3

　　贷：长期股权投资6亿

　　划入方C公司

　　借：长期股权投资6亿，

　　贷：实收资本——母公司  -5*50%=2.5

　　　　资本公积  1*50%=0.5

　　　　未分配利润  6*50%=3

　　税屋提示——作为资本性投入的，不应计入“未分配利润”，除“实收资本”外，应计入“资本公积”。

　　母公司A公司

　　借：长期股权投资——C公司  -2.5，

　　贷：长期股权投资——B公司  -2.5。

　　税屋提示——划出方冲减“未分配利润”，应视为利润分配，母公司应确认“投资收益”0.5，同时划入方长投调整金额应为3。

　　股权划转后B公司的情况如下：

	金额		金额
投资资产	4	负债	0
其他资产	2	实收资本	2.5
		资本公积	0.5
		未分配利润	3
总资产	6	负债和所有者权益	6

 

　　第三种假设：

　　假设B公司股权划转时所有者权益如下：

	金额		金额
投资资产	10	负债	6
其他资产	2	实收资本	5
		资本公积	1
		未分配利润	0
总资产	12	负债和所有者权益	12

 

　　B公司

　　借：负债   6

　　贷：长期股权投资  6

　　C公司

　　借：长期股权投资  6

　　贷：负债  6

　　A公司不作账务处理

　　股权划转后B公司的情况如下：

	金额		金额
投资资产	4	负债	0
其他资产	2	实收资本	5
		资本公积	1
		未分配利润	0
总资产	6	负债和所有者权益	6

 

　　第四种假设：

　　上述情况不变，按划转股权占总资产50%比例计算

　　B公司

　　借：实收资本-母公司  -2.5

　　　　资本公积  -0.5

　　　　负债  -3

　　贷：长期股权投资  -6

　　C公司

　　借：长期股权投资  -6

　　贷：实收资本-母公司  -2.5

　　　　资本公积  -0.5

　　　　负债  -3

　　A公司

　　借：长期股权投资——C公司  -2.5

　　贷：长期股权投资——B公司  -2.5

　　股权划转后B公司的情况如下：

	金额		金额
投资资产	4	负债	3
其他资产	2	实收资本	2.5
		资本公积	0.5
		未分配利润	0
总资产	6	负债和所有者权益	6

 

　　对比分析：

　　根据40号公告规定“划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理”，这里接受投资，是划入方接受母公司的投资，而不是接受划出方的投资，否则，划入方就是划出方的子公司了。

　　第一种假设，划出方冲减了所有者权益，但划入方没有体现母公司的投资，否定!

　　税屋提示——划入方的会计处理，作者的处理有误。在不增加划入方注册资本的情况下，划入的资产（股权），可视为资本溢价，计入“资本公积”。

　　第二种假设，划转双方都体现了40号公告的规定，相应的母公司也调整了BC公司的投资。应肯定!

　　同一控制下的子公司之间的股权划转，相当于划出方的企业分立，将划出方的股权资产和相关的负债及所有者权益进行剥离，其特殊重组的实质与股权划转的实质相同。

　　第三种假设，既没有冲减所有者权益，也未体现母公司的投资，应否定!

　　第四种假设，既符合40号公告，也符合企业分立的特殊重组要求，应肯定!

　　总结：

　　母公司主导下的子公司之间股权划转，相当于母公司在子公司之间调整投资，因母公司对子公司的投资被子公司的经营业绩放大(或缩小)，因此不能等于被划转股权的金额，划出方应按划出股权资产占总资产的比例，计算出母公司投资收回的金额，再将这部分金额增加到划入方的投资中。股权划转完成后，划转双方仍为母公司的全资子公司，这个结构是不可以改变的。因此，股权划转中涉及的三方(母公司、划出方、划入方)都应进行会计处理，划出方冲减所有者权益与划入方接受母公司的投资应是同时具备的。

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　　2013年3月份的解读——

“一家人”之间股权无偿划转有关企业所得税政策解读

　　随着集团企业优化资源配置，内部股权流转业务越来越多，其中股权的无偿划转就是一种方式。股权无偿划转主要发生在国企或全资、同一控股企业之间，这种“一家人”之间股权无偿划转是否要缴纳企业所得税，困扰了一些税务人员。笔者认为，境内同一控股下企业或国有企业之间股权无偿划转属于投资行为，不属于企业间的捐赠或股权交易行为。

　　从企业行为来看，无偿划转一般是在政府主导下进行的，有《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权〔2009〕25号)作政策支撑，是为完善公司法人治理结构，合理配置经济资源，理顺股权体制的一种重要举措，是股东权益的转移，不需支付对价和回报，是一种非市场行为。

　　从国资委或整个控制集团角度来看，由于股权的所有权属在实质上并未发生根本性改变，相当于母子公司这种财产关系，在同一集团母子或子子之间内部流转，属于同一投资主体内部的行为。

　　从会计处理来看，同一控股下企业或国有企业，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变。同时，由于该类划转发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格或找到同股参考价格作为核算基础。

　　从税收中性原则来看，无偿划转的目的是为了在税收“中性化”的基础上达到公司的股权整合，所涉及的各方在重新组合之际没有获得税收收益，也没有受到税收不利的影响，这种划转程序可视为没有发生过一样来对待，其交易过程中隐含的增值会不定期地递延到未来处置或实现时确认。

　　从企业连续经营计税基础不变原则来看，企业所得税实质上是对投资者投入的资本增值征税，投入的资本如果没有撤出，其原始的投资资本在生产经营中就应当得到有效的补偿。只不过是从甲投资人转变成乙投资人，并以各种形式继续经营。如果他们不划转，整个社会的计税基础是投资者投入资本的总额，划转后整个社会的计税基础也不应当改变。

　　从纳税资金必要原则来看，企业股权无偿划转最明显的特点就是企业或其投资者实际上并没有实现对资产的变现和进行实质交易，未取得任何收益和所得，如果要确认资产转让所得并纳税，起码需要另筹资金纳税，企业无纳税资金必要能力。

　　从法理上分析来看，如无偿划转符合具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等条件，应该会获得税收扶持。当然，企业也可以根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税﹝2009﹞59号)的规定，通过合理安排重组架构使之符合文件规定，从而享受特殊性重组的税收待遇。

　　因此，在税负一致和连续经营的情况下，为了体现税负公平，解决同一投资主体内部所属企业之间股权的无偿划转税收政策不明确的问题，应本着合法、合理的原则及时出台相关税收政策规定。可以考虑按下述方法进行所得税处理：按计税基础无偿划转的，划出方、划入方均不计入应纳税所得额，即划出方以资产净值划出资产，接收方以资产净值为计税基础;按评估增值无偿划转的，由财政部、国家税务总局授权省级税务局处理，划出方超过资产净值的部分应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转增资本金，接受方以接受资产价值为计税基础。对于同一投资主体内部所属企业之间股权采取有偿转让和非同一投资主体内部所属企业之间股权无偿划转，应按规定征收企业所得税。

　　作者单位：贵州省国家税务局 周进新、徐虹、刘显圣、赵安林

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