上海市律师协会律师事务所营业税改征增值税试点实务操作指引（2012）

上海市律师协会律师事务所营业税改征增值税试点实务操作指引（2012）
（本指引于2012年6月6日由上海市律协业务研究指导委员会通讯表决通过，公布试行一年）

第一章 总则
1.1 制定目的
为帮助律师事务所更好地贯彻和操作财政部、国家税务总局关于“营业税改征增值税试点”（下称“营改增试点” ），并防范可能涉及的各类风险，特制定本指引。本指引由上海律协税法业务研究委员会起草，并非强制性或规范性规定，仅为本市律师事务所在处理营改增试点相关问题时提供参考。
1.2 本操作指引适用范围
本操作指引仅适用于在上海市办理税务登记，提供应税服务的律师事务所。
1.3特别说明
本指引根据2012年3月1日前公布的财税法律、法规、规章及规范性文件而制定。若法律、法规和规章发生变化，应以新的法律法规及规范性文件为依据。届时可适时进行修定。 

第二章 纳税义务人和征税范围
2.1 试点纳税人的分类管理
根据律师事务所提供应税服务的年销售额，以及会计核算制度是否健全、是否能够提供准确的税务资料为主要标准，将其划分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人。
1、一般纳税人
（1）应税服务的年销售额（营业额）超过500万元，依法应当申请认定为一般纳税人。
应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准，即应税服务年销售额超过500万元的律师事务所，将被认定为属于一般纳税人。
应税服务年销售额，是指律师事务所在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，含减、免税销售额、提供境外服务销售额以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。
（2）新设的律师事务所
新设的律师事务所可直接自愿申请为一般纳税人。不申请认定为一般纳税人的，则当然作为小规模纳税人管理。
（3）应税服务的年销售额（营业额）未超过500万元，但符合会计核算健全等条件的，可以主动申请认定为一般纳税人
应税服务的年销售额（营业额）未超过500万元，但纳税人有固定的经营场所，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。
会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。例如，有专职或者兼职的专业会计人员，能按照财务会计制度规定，设置总账和有关明细账进行会计核算；能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额；能按规定编制会计报表，真实反映企业的生产、经营状况。
能够准确提供税务资料，一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料，按期申报纳税。
是否做到“会计核算健全”和“能够准确提供税务资料”，由小规模纳税人的主管税务机关来认定。
因此，对于年营业额未超过500万元的律师事务所，如果经测算待抵扣进项税额较多，申请成为一般纳税人其税负更轻或者税负相差不大的；并且如下文所述，一般纳税人可开具增值税专用发票，其客户取得该发票后可用于抵扣进项税额，同等情况下，一般纳税人比小规模纳税人更具有收费环节的天然优势。故，此类律师事务所亦可申请认定为一般纳税人。

2、小规模纳税人
律师事务所年应税服务营业额未达到财政部和国家税务总局规定标准，即应税服务年营业额不超过500万元的，为小规模纳税人。

3、应税服务年营业额的确定
（1）营改增后，年营业额应当剔除所实际缴纳的增值税税款
律师事务所的营业收入原缴纳营业税，而营业税系价内税，因此，在确认律师事务所年营业额时，相应的营业税款并不扣减律师事务所的收入，而是作为成本、费用处理。
增值税与营业税不同，增值税系价外税，在确认律师事务所的营业额时，需要剔除向服务接受方所收取的增值税款。律师事务所实际缴纳的增值税税款，也不构成律师事务所的成本、费用，而是单独在收入之外循环，不进入律师事务所的利润核算体系。因此，在确定律师事务所年营业额时，律师事务所需将含增值税的收入，按照应税劳务的适用税率或征收率换算为不含税的收入。
举例说明如下：
假定某律师事务所2011年向客户收取的律师费总额为530万元。鉴于2011年律师事务所缴纳的是营业税，而非增值税。故，其实际缴纳的营业税款26.5万元，并不扣减律师事务所的营业额。2011年该律师事务所的营业额（创收总额）即为530万元。
假定某律师事务所2012年向客户收取的律师费总额仍为530万元。鉴于2012年律师事务所缴纳的增值税，而非营业税。其实际缴纳的增值税税款需扣减其营业额。故，律师事务所在确定2012年度的营业额（创收总额）时，需将其收取的律师费总额换算成不含增值税的费用总额。故，2012年律师事务所实际缴纳的增值税税款30万元{530/（1+6%）*6%}，应在其营业总额中扣减，从而，律师事务所2012年的营业额（创收总额）应为500万元，而非530万元。

（2）营改增后对律师事务所营业创收（包括提成律师创收）核算的影响
A、对律师事务所整体创收考核的影响
如前所述，营改增后，律师事务所实际缴纳的增值税税款不构成其营业额（创收总额）的构成部分。在营改增之前，律师事务所每月编制的《利润表》中，原“主营业务税金及附加”一栏，填列内容包括律师事务所实际缴纳的营业税税款。而其“主营业务收入”一栏，填列的内容并不剔除前述实际缴纳的营业税税款。而在营改增之后，律师事务所每月编制的《利润表》中，其“主营业务税金及附加”一栏中，不再填列律师事务所实际缴纳的增值税税款；其“主营业务收入”一栏，填列的内容则应当剔除前述实际缴纳的增值税税款。
因此，如上述所举例子，同样是收取客户款项530万元，在营改增之前，律师事务所的创收总额为530万元；而营改增之后，律师事务所的创收总额将变更为500万元，减少了30万元。因此，律师事务所在编制年度预算以及考核指标时，需要适应营改增后收入确认的变化，明确其预算收入及创收考核，是否为包含增值税税款的部分。当然，就会计制度、税收文件规定，以及国家关于收入统计的口径等角度而言，增值税纳税人的收入显然并不涵盖其所实际缴纳的增值税。因此，律师事务所关于收入和创收的指标考核，剔除相应的增值税税款应是较为适宜的做法。

B、对提成律师考核的影响
鉴于律师行业的整体特点，律师事务所除合伙人律师、授薪律师外，提成律师普遍存在。而提成律师通常按照其创收额的固定比例提取工资、奖金。如前所述，营改增之前和营改增之后，律师事务所关于创收总额的核算具有较大差异。与此相对应，提成律师所的创收，就会计制度、税法的核算规定而言，也将构成营业收入和相应的增值税税款两部分，其中仅营业收入部分构成律师事务所创收总额的一部分，相应增值税税款部分并不属于律师事务所的创收总额。因此，在核算提成律师的工资、奖金时，在提成比例固定的情况下，提成基数即特定律师的特定创收额需要适应营改增的变化，而作出调整或者进一步明确，即提成律师的创收及其提成基数是否包含增值税税款的部分，以免引发不必要的争议。

4、一般纳税人的认定及管理
（1）主动申请义务
符合一般纳税人条件的纳税人，即应税服务的年营业额超过500万元的，应当主动向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。因此，对律师事务所而言，若其上一年度的营业额超过500万元的，即应当自行向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
当然，如前所述，新设的律师事务所，也可自愿申请成为一般纳税人。
（2）申请日期
根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）相关规定，在年度中间截止任意某个月止，其营业额超过500万元的，即应当在下个月申报缴纳上个月增值税税款的申报期结束之日起40个工作日内，提出一般纳税人的认定申请。
举例说明：
假定某律师事务所2012年10月其营业额超过了500万元，其增值税纳税申报期为每月15日之前，则该律师事务所应当自2012年11月16日起的40个工作日内，向税务机关提出一般纳税人的认定申请。
另外，对于新设的律师事务所拟申请成为一般纳税人的，可以其办理税务登记的同时，一并提出一般纳税人的认定申请。
（3）未主动申请的不利后果
符合一般纳税人条件的纳税人未在法定期限内依法主动申请一般纳税人资格认定的，税务机关将按照销售额和增值税适用税率计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
举例说明：
某律师事务所2011年度营业额为400万元，未达到一般纳税人标准。故其2012年为小规模纳税人，直接按照3%的征收率缴纳增值税。假定2012年度其创收总额（扣除增值税税款）达到530万元。但该律师事务所未在规定期限内申请一般纳税人认定，则其2013年取得的律师费收入，税务机关有权适用6%的税率征收增值税，且其进项税额不允许抵扣。对此类律师事务所而言，其由此导致的损失是显而易见的。
 
2.2  应税服务及征收范围
根据营改增试点文件的相关规定，以及上海市地方税务部门的操作实践，律师事务所提供的应税服务及其收取的律师费，均征收增值税，而不再缴纳营业税。
1、有偿提供应税服务
所谓提供应税服务，是指有偿提供应税服务。所谓有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。包括货币形式，如现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；非货币形式，比如固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

2、视同提供应税服务
尽管有前述条款之规定，但律师事务所须特别注意的是，若律师事务所无偿向其他单位或者个人提供法律服务的，将视同提供应税服务，并予以征收增值税，除非该等无偿服务系以公益活动为目的或者以社会公众为对象。鉴于在前述视同提供应税服务的情况下，律师事务所并未实际收取律师费，故，在计算征收增值税时，税务机关有权按照顺序（所谓“按照顺序”，即不能任意选用以下三种方式之一，而应当依次选用以下三种方式，在前面一种方式不能适用的情况下，才方适用下一种方式）适用以下方式确定相应的营业额：
（一）按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
因此，若律师事务所与当事人签订了聘请律师合同，或者虽然未签订聘请律师合同，但确已向当事人提供了相应法律服务的，则应当向当事人收取合理的律师费；如果律师事务所系无偿向该当事人提供法律服务，除非符合公益活动目的或者面向不特定的群体，否则，税务机关将依法核定其相应的律师费金额，并予以征收增值税。营改增后，对律师事务所向当事人提供法律服务但未收取律师费的，应当特别注意其可能涉及的核定营业额予以征税之风险。
当然，根据现行律师收费办法的相关规定，律师服务收费的方式通常包括计件收费、标的收费、计时收费以及风险收费。而在风险收费的方式下，存在着因律师提供之法律服务未达预期目标，从而导致实际未收取或者未能收取律师费之情形，此等情形应属于律师事务所提供之有偿服务，从而不应适用前述方式予以核定营业额。另外，在律师事务所提供法律服务并已收费，后因服务质量或者服务效果未达客户预期，经双方协商同意解除委托并退还律师费的情况下，此等情形应按增值税法律关于退货的规定处理,当然不应被认定为属于提供无偿的应税服务，自不应予以核定营业额。