财会字[1998]24号 财政部关于印发《企业会计准则——债务重组》的通知[全文废止]

财政部关于印发《企业会计准则——债务重组》的通知[全文废止]

财会字[1998]24号      1998-06-12

　　税屋提示——依据财政部令第16号 财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第八批)的决定，本法规全文废止。

　　为适应社会主义市场经济发展，规范个债务重组的会计核算和信息披露，提高会计信息质量，我们制定了《企业会计准则——债务重组》。现印发给你们，请布置所属企业从1999年1月1日起执行，如执行中有何问题，请及时函告我部。

　　附件一：

企业会计准则——债务重组

　　引言

　　1.本准则规范企业债务重组的会计核算和相关信息的披露。

　　2.债务重组会计核算的主要问题是如何确认和计量债务重组形成的损益。

　　定义

　　3.本准则使用的下列术语，其定义为：

　　(1)债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

　　(2)公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

　　(3)或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。

　　(4)或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。

　　债务重组方式

　　4.债务重组的方式包括：

　　(1)以资产清偿债务;

　　(2)债务转为资本;

　　(3)修改不包括上述(l)和(2)两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等(以下简称“修改其他债务条件”);

　　(4)以上三种方式的组合。

　　债务人的会计处理

　　5.以现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。

　　6.以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的贴面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益;转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益。

　　7.债务转为资本的，应分别以下情况处理：

　　(1)债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本;股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。

　　重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。

　　(2)债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本;股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。

　　8.以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组收益，计入当期损益。

　　修改后的债务条款中涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中，以确定债务重组收益。

　　或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值。结清债务时，或有支出如未发出，应将该或有支出的原估计金额作为结清债务当期的债务重组收益，计入当期损益。

　　9.以现金、非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按第7条的规定处理。

　　10.以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按第8条的规定处理。

　　债权人的会计处理

　　11.以现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额分别以下情况处理：

　　(1)已对债权计提损失准备的，将该差额先冲减损失准备，损失准备不足以冲减的部分再作为债务重组损失，计入当期损益;

　　(2)本对债权计提损失准备的，直接将该差额作为债务重组损失，计入当期损益。

　　12.以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账;重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，按第11条的规定处理。

　　13.债务转为资本的，债权人应将享有的股权的公允价值确认为长期投资;

　　重组债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额，按第11条的规定处理。

　　14.以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将债权的账面余额减记至将来应收金额，减记的金额作为债务重组损失，计入当期损益。

　　修改后的债务条款中涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中，以确定债务重组损失。或有收益实际发生时，计入当期损益。

　　15.以现金、非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务时，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按第13条的规定处。

　　16.以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按第14条的规定处理。

　　披露

　　17.债务人应披露如下有关债务重组的信息：

　　(1)债务重组方式;

　　(2)债务重组收益总额;

　　(3)将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额;

　　(4)或有支出。

　　18.债权人应披露如下有关债务重组的信息：

　　(1)债务重组方式;

　　(2)债务重组损失总额;

　　(3)债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例;

　　(4)或有收益。

　　附则

　　19.本准则由财政部负责解释。

　　20.本准则自1999年1月1日起施行。

　　一、基本要求

　　(一)企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限。

　　持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续经营下去的情况下所进行的债务重组。非持续经营条件下的债务重组，则指债务人处于破产清算或企业改组等状态时与债权人之间进行的债务重组。

　　持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步，再分为债权人作出了让步的债务重组和债权人未作出让步的债务重组。

　　(1)债权人作出了让步的债务重组。即债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。

　　例如，银行免除某困难国有企业积欠的利息，只收回本金。作为债权人的银行对该企业作出了让步。再如，甲企业欠己企业100万元货款，付款截止期为1998年3月30日。由于经营方面的原因，甲企业发生财务困难，无法在3月30日偿还乙企业的货款。

　　为缓解甲企业暂时的财务困难，乙企业同意与甲企业进行债务重组，达成的协议如下：甲企业的还款期推迟到5月30日，货款减为80万元。在这个例子中，甲企业将来可以低于现行债务的金额偿清债务，乙企业作出了让步。

　　需要注意的是，债务人转让非现金资产结债权人以清偿债务，但同时又与债权人签订了资产回购协议的，应按《企业会计准则——收入》的有关规定处理。

　　(2)债权人未作出让步的债务重组。即债务人现在或将来偿还债务的金额不低于重组债务的账面价值。

　　例如，某粮食企业享受国家有关优惠政策，对银行借款采取停息挂账处理，就属于债权人未作出让步的债务重组。因为该粮食企业将来为偿还银行借款需支付的金额与现在为偿还银行借款所应支付的金额相等，作为债权人的银行并未作出让步。常见的债权人未作出让步的债务重组的例子还有：①债权人受偿的现金、非现金资产或债权转成的股权的公允价值等于或大于重组债权的账面余额;②债务人偿付的现金、非现金资产或债务转成的资本的公允价值等于或大于重组债务的帐面价值。

　　本准则仅规范持续经营条件下债权人作出了让步的债务重组的确认、计量和披露。

　　(二)企业应正确确定债务重组日。

　　债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

　　例如：①甲企业欠乙企业贷款1000万元，到期日为1998年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的商品抵债。用企业于19 98年5月20日将商品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，1998年5月20日即为债务重组日。

　　如果甲企业是分批将商品运往已企业，最后一批运抵的日期为1998年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组仅应允1998年5月30月。

　　②沿用①资料。如果乙己企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。

　　③沿用①资料。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于1998年5月25日办妥增资批准手续并向己企业出具出资证明‘则1998年5月25日即为债务重组日。

　　(三)企业应根据本准则的规定，区分债务重组方式的不同，确认和计量债务重组损益。

　　债务重组损益应于债务重组日确认和计量。

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组收益和转让资产损益的界限。转让资产损益，是指转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。

　　转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。

　　(四)企业应将债务重组损益与企业日常活动损益区分开来核算。

　　债务重组是企业的偶发经济业务，债务人因此而产生的收益属于与其日常活动无直接关系的收益，应在“营业外收入”科目下单独设置“债务重组收益”明细科目进行核算;债权人因此而发生的损失属于与其日常活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目进行核算。

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应将债务重组收益和转让资产损益分开核算。

　　转让资产损益一般不需要单独设置科目进行核算。例如，转让的存货作为销售处理，销售收入与其成本及相关准备之间的差额为转让资产损益，该损益不需要单独设置科目核算。又如，转让的无形资产作为其他业务收入处理，该项收入与其相关成本之间的差额为转让资产损益，该损益不需要单独设置科目核算。再如，转让的固定资产作为固定资产清理处理，固定资产清理收入与清理支出之间的差额为转让资产损益，如为收益，在“营业外收人”科目下的“处置固定资产净收益”明细科目核算，不需要单独设置“转让资产收益”明细科用核算;如为损失，在“营业外支出”科目下的“处置固定资产净损失”明细科目核算，不需要单独设置、“转让资产损失”明细科目核算。

　　二、说明

　　(一)关于定义

　　本准则对“债务重组”、“公允价值”、“或有支出”及“或有收益”等术语进行了定义，以下分别予以说明。

　　1.债务重组

　　债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，于债权人而言，即为“债权重组”，但为便于表述，本准则将“债权重组”和“债务重组”统称为债务重组。

　　债务是指企业由于过去的事项而发生的现存义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的流出。如银行借款、应付账款、应付票据、应付工资、应付福利费、应付债券等。

　　债务人发生财务困难是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，没有能力按原定条件偿还债务。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件。

　　让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。债权人作出让步原因主要在于：第一，最大限度地回收债权;第二，为缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即求偿的措施，致使债权上的损失更大。这种让步是根据双方自愿达成的协议或法院裁定作出的。让步的结果是：债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。

　　让步是债务重组的重要特征。

　　2.公允价值

　　公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

　　在债务重组交易中，加债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本，则涉及债务人转让仍非现金资产和债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值确定问题。

　　对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场，该资产加市价即为其公允价值;如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定;如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。

　　债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值的确定原则是;如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额;如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。

　　3.或有支出和或有收益

　　或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。

　　或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。

　　例如，债务重组协议规定“将×、×公司债务100万元展期二年，并按2%

　　的利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5%的利率计收利息。

　　根据此债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的3万元(100×3%)支出，对债务人而言，即为或有支出;对债权人而言，即为或有收益。债务人是否真的盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。

　　(二)关于债务重组方式

　　债务重组方式可以概括为以下四种：

　　1.以资产清偿债务，即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。其中，资产是指作为过去事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。

　　债务人常用于偿债的资产主要有：现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。

　　2.债务转为资本。债务转为资本是站在债务人的角度看的，如从债权人的角度看，则为债权转为股权。

　　债务转为资本实质上是增加债务人的资本。债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。

　　债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股本;对其他企业而言，即将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期股权投资。

　　应当注意的是：债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。

　　3.修改不包括上述1和2两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等。本准则将其简称“修改其他债务条件”。

　　例如，甲企业因从乙企业购入一批原材料向乙企业开出一张面值为100万元、利率为3%、三个月期、到期日为199×年5月31日的票据。由于财务困难，甲企业无法在5月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协议：将票据的期限延期到7月31日，并将债务的账面价值100.75万元(面值100万元和利息0.75万元)减至90万元(既减面值，又减已欠利息)，延期内票据不计利息。

　　这就属于修改其他债务条件进行债务重组。

　　如果甲企业与己企业达成的重组协议为：将票据的期限延期到7月31日，并将已欠利息0.75万元免除，延期内票据不计利息，也属于修改其他债务条件进行债务重组。

　　4.以上三种方式的组合。

　　例如，以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。再如，以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

　　三、关于债务人的会计处理

　　(一)以现金清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额为债务重组收益，于当期确认。

　　“重组债务的帐面价值”，一般为债务面值(或本金、原值)，如应付贴款;如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款;有溢(折)价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如应付债券。

　　例1：199×年2月10日，深广公司销售一批材料给红是公司，不含税价格为10000 0元，增值税率为17%。3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20000元债务，余额用现金立即偿清。

　　红星公司的会计处理如下：

　　1.计算应付账款的账面价值与所支付现金的差额：

　　应付账款的账面价值117000元

　　减：支付的现金97000元

　　差额20000元

　　差额20000元作为债务重组收益。

　　2.会计分录为：

　　借：应付账款117000

　　贷：银行存款97000

　　营业外收入——债务重组收益20000

　　(二)以非现金资产清偿某项债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额为债务重组收益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，于当期确认。

　　非现金资产的账面价值，为非现金资产的账面余额扣除有关准备后的账面净值。

　　例如，存货的账面价值就是账面余额扣除有关损失准备后的金额;长期债权投资的账面价值就是账面余额扣除有关长期投资减值准备后的金额;固定资产的账面价值就是原值减去累计折旧等。有些非现金资产没有计提准备，其账面价值就是账面余额，如应收票据。应当注意，在计算非现金资产的账面余额时，与其相关的应收利息和溢折价应包括在内。

　　在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，可以直接计入转让资产损益。

　　对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税销项税额可以作为冲减重组债务的账面价值处理;如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税销项税额不能作为冲减重组债务的账面价值处理。

　　例2：199×年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价为120000元，评估确认的净价为95000元，红星公司发生的评估费等费用为1000元。

　　红星公司的会计处理如下：

　　1.计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值之间的差额：

　　应付票据贴面价值103500元

　　其中：面值100000元

　　应计利息(100000×7%×0.5)3500元

　　减：所转让设备的公允价值95000元

　　差额8500元

　　差额8500元作为债务重组收益。固定资产的账面价值90000元(120000-30000)

　　与其评估价95000元的差额为5000元，扣除1000元的资产评估资等费用后为4000元，此为转让资产收益。

　　2.会计分录为：

　　借：固定资产清理90000

　　累计折旧30000

　　贷：固定资产120000

　　借：固定资产清理1000

　　贷：银行存款1000

　　借：应付票据103500

　　贷：固定资产清理95000

　　营业外收入——债务重组收益8500

　　借：固定资产清理4000

　　贷：营业外收入——处置固定资产净收益4000

　　例3：199×年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。

　　199×年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税率为17%，产品成本为70000元，这部分存货的损失准备为500元。

　　假设不考虑相关税费，红星公司的会计处理如下：

　　1.计算应付账款的账面价值与所转让产品的公允价值及增值税销项税额之间的差额：

　　应付账款的账面价值105000

　　减：所转让产品的公允价值80000

　　增值税销项税额(800×17%)13600

　　差额1140O

　　差额11400元作为债务重组收益。产品的公元价值80000元与其账面价值69500(账面余额70000元扣除相关损失准备500元)的差额10500元作为转让资产收益。

　　2.会计分录为：

　　借：应付账款105000

　　贷：产品销售收入80000

　　应交税金——应交增值税(销项税额)13600

　　营业外收入——债务重组收益11400

　　借：产品销售成本7000O

　　贷：产成品70000

　　(三)债务转为资本的，重组债务的贴面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额为债务重组收益，于当期确认。

　　该项股权的公允价值与股本(或实收资本)之间的差额作为资本公积。对于上市公司，其发行的股票有市价，因此，应以市价作为股权的公允价值;对于其他企业，债权人用放弃债权而享有的股权没有市价，因此，应以评估确认价或双方协议价确定股权的公允价值。

　　债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行资;有的计入当期损益，如印花税。

　　例4：199×年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为1元，红星公司以10000股抵偿该项债权，股票市价为每股9.6元，印花税税率为4‰。

　　红星公司的会计处理如下：

　　1.计算应付票据的账面价值与所转股票的公允价值之间的差额：

　　应付票据的账面价值103500元

　　其中：面值100000元

　　应计利息3500元

　　减：股票的公允价值96000元

　　差额7500元

　　差额7500元作为债务重组收益，股票的公允价值96000元与股本10000元的差额86000元作为资本公积。

　　2.会计分录为：

　　借：应付票据103500

　　贷：股本10000

　　资本公积86000

　　营业外收入——债务重组收益7500

　　借：管理费用——印花税384

　　贷：银行存款384

　　其中，384=9.6×10000×4‰

　　(四)以修改其他债务条件进行债务重组的，如修改后的债务条款中不涉及或有支出，则在重组日，重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额为债务重组收益，于当期确认。重组后债务的账面价值为将来应付金额。

　　“将来应付金额”，一般为将来应付债务面值(或本金、原值)，如应付账款;如有利息，还应加上将来应付利息。例如，将面值总额100000元的债券展期一年，年利率为5%，将来应付金额为100000+10000O×5%=105000(元)。

　　例5：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为10 00元，红星公司支付了利息，同时，由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元。

　　红星公司的会计处理如下：

　　1.计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额：应付票据的账面价值20000元

　　其中：面值20000元

　　应计利息0元

　　减：将来应付金额15000元

　　差额5000元

　　差额5000元作为债务重组收益。

　　2.会计分录为：

　　借：应付票据——应计利息1000

　　贷：银行存款1000

　　借：应付票据——面值20000

　　贷：应付账款15000

　　营业外收入——债务重组收益5000

　　(五)以修改其他债务条件进行债务重组的，加修改后的债务条款中涉及或有支出，本准则根据谨慎原则将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算债务重组收益。在重组日，应将重组债务的账面价值与含或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分为债务重组收益，债务重组后的账面价值为含或有支出的将来应付金额。

　　由于债务重组后的账面价值含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作为减少债务的账面价值处理;结清债务时，或有支出如未发生，应将其作为结清债务当期的债务重组收益。

　　例6：1995年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因红星公司财务困难，于1997年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2001年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息200000元，本金减至80000o元，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%。

　　红星公司的会计处理如下：

　　1.计算银行借款的账面价值与将来应付金额的差额：

　　银行借款的账面价值1250000元

　　其中：面值1000000元

　　应计利息(1000000×10%×2.5)

　　250000元

　　减：将来应付金额1096000元

　　其中：面值800000元

　　应计利息(800000×7%×4)224000元

　　或有支出[800000×(10%-7%)×3]

　　7200O元

　　差额154000元

　　差额154000元作为债务重组收益，债务重组后的账面价值为1096000元。由于债务重组后的保面价值含将来应付面值800000元、将来正常应付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的贴面价值处理。

　　2.会计分录为：

　　(1)1997年12月31日进行债务重组时

　　借：长期借款1250000

　　贷：长期借款——债务重组1096000

　　营业外收入——债务重组收益154000

　　(2)1998年12月31日支付利息时

　　借：长期借款——债务重组56000

　　贷：银行存款56000

　　其中，56000=800000×7%

　　由于债务重组后的贴面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。

　　(3)假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利。1999年12月31日——2000年12月31日支付利息时

　　借：长期借款——债务重组80000

　　贷：银行存款80000

　　由于红星公司自债务重组后的第二年起盈利，该公司应按10%的利率支付利息，这样，以后的三年里，红星公司每年需要支付800000×10%=80000元的利息，其中合或有支出24000元。

　　(4)2001年12月31日支付本息时

　　借：长期借款——债务重组880000

　　贷：银行存款880000

　　其中，880000元包括本金800000元和利息80000元。

　　(5)假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，1999年12月31日——20 00年12月31日支付利息时

　　借：长期借款——债务重组56000

　　贷：银行存款56000

　　2001年12月31日支付本息时

　　借：长期借款——债务重组928000

　　贷：银行存款856000

　　营业外收入——债务重组收益72000

　　其中，856000=800000+800000×7%

　　72000=800000×(10%-7%)×3

　　由于红星公司没有发生或有支出，因此，包含在重组后债务的账面价值内的7200 0元或有支出应作为债务重组收益。

　　(六)以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的帐面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额为债务重组收益。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益。

　　以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组收益。股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额为资本公积。

　　以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组收益。非现金资产的公允价值与其贴面价值的差额为转让资产损益;股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额为资本公积。

　　以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组收益;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益;股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额为资本公积。

　　上述产生的债务重组收益、资产转让损益等均于当期确认。

　　例7：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1 000元，由于红星公司财务陷入困境，根据协议，红星公司支付5000元现金，同时转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面余额为10000元，评估确认价为13000元，红星公司因转让无形资产而应交纳的营业税为500元。

　　假设不考虑其他税费，红星公司的会计处理如下：

　　1.计算应付票据的账面价值与支付的现金、转让的无形资产的公允价值之间的差额：

　　应付票据的账面价值21000元

　　其中：面值20000元

　　应计利息1000元

　　减：支付的现金5000元

　　所转让无形资产的公允价值13000元

　　差额3000元

　　差额3000元作为债务重组收益。无形资产的公允价值13000元与其账面价值10000元的差额为3000元，扣除500元的营业税后为2500元，此为转让资产收益。

　　2.会计分录为：

　　借：应付票据21000

　　贷：银行存款5000

　　其他业务收入13000

　　营业外收入——债务重组收益3000

　　借：其他业务支出10500

　　贷：无形资产10000

　　应交税金——营业税500

　　(七)以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组收益。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。

　　例8：深广公司持有红星公司承兑的不带息应收票据100000元，票据到期，由于红星公司发生财务困难，经法院裁定，发生债务重组，重组协议规定：红星公司以一台设备抵偿35000元的债务，将55000元的债务转为5%的股权，一年后再支付8000元偿清剩余债务。假设这台设备的原值为50000元，累计折旧为20000无，评估确认的原价为50000元，评估确认的净价为35000元;债务人的重新注册的资本为1000000元，债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为55000元。

　　假设不考虑相关税费，红星公司的会计处理如下：

　　1.计算应付票据的账面价值与所转让设备的公元价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值以及将来应付金额的差额：

　　应付票据的账面价值100000元

　　减：所转让设备的公允价值35000元

　　股权的公允价值55000元

　　将来应付金额8000元

　　差额2000元

　　差额2000元作为债务重组收益。所转让设备的帐面价值为50000-20000=30000元，与其公允价值35000元的差额5000元为转让资产收益。转增实收资本1000000×5%=50000元，与股权公允价值55000元的差额5000元作为资本公积。

　　2.会计分录为：

　　借：应付票据100000

　　贷：固定资产清理35000

　　实收资本50000

　　资本公积5000

　　应付账款8000

　　营业外收入——债务重组收益2000

　　借：固定资产清理30000

　　累计折旧20000

　　贷：固定资产50000

　　借：固定资产清理5000

　　贷：营业外收人——处置固定资产净收益5000

　　四、关于债权人的会计处理

　　(一)在以资产清偿某项债务或债务转为资本的方式下，在重组日，重组债权的账面余额与收到的现金(或受让的非现金资产的公元价值或因放弃债权而享有的股权的公允价值)之间的差额应分别情况处理：已对债权计提损失准备的，该差额先冲减损失准备，损失准备不足以冲减的部分再确认为债务重组损失;未对债权计提损失准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。但是，对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理;如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。

　　“重组债权的贴面余额”，一般为债权面值(或本金、原值)，如应收账款;有利息的，应加上应计未收利息，如应收票据;有溢(折)价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如债券投资。

　　以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现金资产按公允价值入账。

　　债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。但是，商品流通企业受让商品发生的运杂费、保险费等计入当期损益，不计入相关资产的价值。

　　债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值记入长期投资。

　　发生的相关税费，如印花税，也应记入长期投资。

　　例9：199×年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为1000 00元，增值税率为17%。3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20000元债务，余额用现金立即偿清。

　　深广公司计提了1000元的坏帐准备。

　　深广公司的会计处理如下：

　　1.计算应收账款的贴面余额与收到的现金的差额：

　　应收贴款的账面余额117000元

　　减：收到的现金97000元

　　差额20000元

　　差额20000元扣除坏账准备1000元后的余额19000元作为债务重组损失。

　　2.会计分录为：

　　借：银行存款97000

　　营业外支出——债务重组损失19000

　　坏账准备1000

　　贷：应收账款117000

　　例10：199×年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价为120000元，评估确认的净价为95000元。

　　假设深广公司没有对应收票据计提准备，其会计处理如下：

　　1.计算应收票据的账面余额与受让的设备的公允价值之间的差额：

　　应收票据的账面余额103500元

　　其中：面值100000元

　　应计利息(100000×7%×0.5)3500元

　　减：受让的设备的公允价值95000元

　　差额8500元

　　由于没有对该项债权计提准备，差额8500元作为债务重组损失。

　　2.假设该设备发生的安装成本为5000元，其会计分录为：

　　借：在建工程120000

　　营业外支出——债务重组损失8500

　　贷：累计折旧25000

　　应收票据103500

　　借：在建工程5000

　　贷：银行存款等5000

　　借：固定资产125000

　　贷：在建工程125000

　　其中，累计拆旧25000元为固定资产评估确认的原价12200元与其评估确认的净价95000元的差额。

　　例11：199×年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。

　　7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税率为17%，产品成本为70000元，深广公司计提了5000元的坏账准备。

　　假设不考虑相关费用，深广公司的会计处理如下：

　　1.计算应收账款的账面余额与受让的产品的公允价值和增值税进项税额之间的差额：

　　应收账款的账面余额105000元

　　减：受让的产品的公允价值80000元

　　增值税进项税额(80000×17%)13600元

　　差额11400元

　　差额11400元扣除坏账准备5000元后的余额6400元，作为债务重组损失。

　　2.会计分录为：

　　借：在途材料80000

　　应交税金——应交增值税(进项税额)13600

　　坏账准备5000

　　营业外支出——债务重组损失6400

　　贷：应收账款105000

　　例12：199×年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为1元，红星公司以10000股抵偿该项债权，股票市价为每股9.6元，印花税率为4%。

　　假设深广公司没有对应收票据计提准备，其会计处理如下：

　　1.计算应收票据的账面余额与所转股票的公允价值之间的差额：

　　应收票据的账面余额103500元

　　其中：面值100000元

　　应计利息3500元

　　减：所转股票的公允价值96000元

　　差额7500元

　　由于没有对应收票据计提准备，差额7500元作为债务重组损失。

　　2.会计分录为：

　　借：长期投资——股票投资96384

　　营业外支出——债务重组损失7500

　　贷：应收票据103500

　　银行存款384

　　其中，384=96000×4‰

　　(二)以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有收益，则在重组日，重组债权的账面余额大于将来应收金额的差额为债务重组损失，于当期确认，债权重组后的账面余额为将来应收金额。

　　“将来应收金额”，一般为将来应收债权面值(或本金、原值)，如应收账款;如有利息，还应加上将来应收利息。例如，将价值100000元的债券展期一年，年利率为5%，将来应收金额为100000+100000×5%=105000(元)。

　　例13：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，红星公司支付了利息，同时，由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元。

　　假设深广公司没有对应收票据计提准备，其会计处理如下：

　　1.计算应收票据的账面余额和将来应收金额的差额：

　　应收票据的账面余额20000元

　　其中：面值20000元

　　应计利息0元

　　减：将来应收金额(20000-5000)15000元

　　差额5000元

　　由于没有对应收票据计提准备，差额5000元作为债务重组损失。

　　2.会计分录为：

　　借：银行存款1000

　　贷：应收票据——应计利息1000

　　借：应收账款15000

　　营业外支出——债务重组损失5000

　　贷：应收票据——面值20000

　　(三)以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中涉及或有收益，则在重组日，应将重组债权的账面余额与不含或有收益的将来应收金额进行比较，差额作为债务重组损失。

　　本准则根据谨慎原则没有将或有收益包含在将来应收金额中，据此计算重组损益。

　　或有收益应于实际发生时，计入当期损益。

　　例14：1995年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因红星公司财务困难，于1997年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2001年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息200000元，本金减至8000 00元，但附有一条件：债务重组后，如债务人自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%。

　　假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备，其会计处理如下：

　　1.计算中长期贷款的账面余额与不含或有收益的将来应收金额的差额，计算如下：

　　中长期贷款的账面余额1250000元

　　其中：面值1000000元

　　应计利息(1000000×10%×2.5)

　　250000元

　　减：将来应收金额1024000元

　　其中：面值800000元

　　利息(800000×7%×4)224000元

　　差额226000元

　　由于银行没有对该项贷款计提准备，差额226000元作为债务重组损失。

　　2.会计分录为：

　　(1)1997年12月31日

　　借：中长期贷款——债务重组1024000

　　营业外支出——债务重组损失226000

　　贷：中长期贷款1250000

　　(2)1998年12月31日收取利息时

　　借：银行存款56000

　　贷：中长期贷款——债务重组56000

　　其中，56000=800000×7%

　　由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。

　　(3)假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，1999年12月31日至2000年12月31日收取利息时

　　借：银行存款80000

　　贷：中长期贷款——债务重组56000

　　利息收入24000

　　由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按10%的利率计收利息，这样，以后的三年里，债权人每年计收800000×10%=80000元的利息，其中含或有收益800000×(10%-7%)=24000元、正常利息收入800000×7%

　　=56000元。

　　(4)2001年12月31日收取本息时

　　借：银行存款880000

　　贷：中长期贷款——债务重组856000

　　利息收入24000

　　(5)假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，1999年12月31日至2000年12月31日收取利息时

　　借：银行存款56000

　　贷：中长期贷款——债务重组56000

　　2001年12月31回收取本息时

　　借：银行存款856000

　　贷：中长期贷款——债务重组856000

　　由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按7%的利率计收利息，这样，以后的三年里，银行每年收取800000×7%=56000元的利息。

　　(四)以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值的差额为债务重组损失。

　　以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组损失。

　　以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组损失。

　　以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组损失。

　　重组债权的账面价值，为重组债权的账面余额扣除计提的相关准备。如企业没有对债权计提准备，则该债权的账面价值等于其账面余额。

　　以上产生的债务重组损失于当期确认。

　　例15：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1 000元，由于红星公司财务陷入困境，根据协议，红星公司支付5000元现金同时转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为10000元，评估确认价为1 3000元。

　　假设深广公司没有对应收票据计提准备，其会计处理如下：

　　1.计算应收票据的账面余额与收到的现金、受让的无形资产的公允价值之间的差额：

　　应收票据的账面余额21000元

　　其中：面值20000元

　　应计利息1000元

　　减：收到的现金5000元

　　受让的无形资产的公允价值13000元

　　差额3000元

　　由于深广公司没有对应收票据计提准备，差额3000元作为债务重组损失。

　　2.会计分录为：

　　借：银行存款5000

　　无形资产13000

　　营业外支出——债务重组损失3000

　　贷：应收票据21000

　　(五)以资产、债务转为资本清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

　　在这种方式下，债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。

　　例16：深广公司持有红星公司承兑的不带息应收票据100000元，票据到期，由于红星公司发生财务困难，经法院裁定，发生债务重组，重组协议规定：红星转让一台设备以清偿35000元债务，将55000元的债务转为5%的股权，一年后再支付8000元偿清剩余债务。假设这台设备的原值为50000元，累计折旧为20000元，评估确认的原价为50000元，评估确认的净价为35000元;红星公司重新注册的资本为1000000元，深广公司因放弃债权而享有的股权的评估确认价为55000元。

　　假设不考虑相关税费，深广公司没有对应收票据计提准备，其会计处理如下：

　　1.计算应收票据的账面余额与所接受设备的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值以及将来应收金额的差额：

　　应收票据的账面余额100000元

　　减：受让的设备的公允价值35000元

　　股权的公允价值55000元

　　将来应收金额8000元

　　差额2000元

　　由于深广公司没有对应收票据计提准备，差额2000元作为债务重组损失。

　　2.会计分录为：

　　借：固定资产50000

　　长期投资——其他股权投资55000

　　应收账款8000

　　营业外支出——债务重组损失2000

　　贷：应收票据100000

　　累计折旧15000

　　其中，累计折旧15000元为固定资产评估确认的原价50000元和其评估确认的净价35000元的差额。

　　五、关于披露

　　(一)债务人应根据本准则的规定，披露如下有关债务重组的信息：

　　1.债务重组方式。债务重组方式包括以资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件以及混合方式等。债务人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的;

　　2.债务重组收益总额。债务人可能发生多项债务重组，并产生多项债务重组收益。本准则仅要求披露产生的债务重组收益总额，不要求分别披露每项债务重组的收益金额;

　　3.将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额。对于股份有限公司，是披露债务转为资本所导致的股本增加额;对于其他企业，是披露债务转为资本所导致的实收资本增加额。

　　债务人可能有多项债务重组涉及债务转为资本，本准则仅要求披露债务转为资本所导致的股本(实收资本)总增加额，不要求分别披露每项债务重组所导致的股本(实收资本)增加额;

　　4.或有支出。债务人可能有多项债务重组涉及或有支出，本准则仅要求汇总披露或有支出金额，不要求分别披露每项或有支出金额。

　　(二)债权人应根据本准则的规定，披露如下有关债务重组的信息：

　　1.债务重组方式;

　　2.债务重组损失总额。债权人可能发生多项债务重组，并产生多项债务重组损失。本准则仅要求披露产生的债务重组损失总额，不要求分别披露每项债务重组的损失金额;

　　3.债权转为股权所导致的长期投资增加额及其长期投资占债务人股权的比例。

　　在债权转股权的方式下，本准则要求披露因此而导致的长期股权投资增加额及长期股权投资总额占债务人股权的比例。

　　4.或有收益。债权人可能有多项债务重组涉及或有收益，本准则仅要求汇总披露或有收益金额，不要求分别披露每项或有收益金额。

　　例17：沿用例16的资料。

　　红星公司应有会计报表附注中披露如下信息：××××年×月×日，经法院裁定，公司转让给深广公司一台设备和5%的股权、并一年后再支付8000元以清偿某100000元带息应付票据，公司获得了2000元债务重组收益，转让设备获得了5000元的转让资产收益，实收资本和资本公积分别增加50000元和5000元。

　　深广公司应在会计报表附注中披露如下信息：××××年×月×日，经法院裁定，公司受让红星公司一台设备和5%的股权、并一年后再收取8000元以抵销100000元带息应收票据。公司发生了2000元债务重组损失，长期股权投资增加55000元，占红星公司的投资比例由过去的10%(假设)增加到15%。

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