警惕新形势下的虚假委托加工

　　新《企业会计准则》附录规定，“委托加工物资”科目用来核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。企业应按发给外单位加工的物资及支付的加工费、运杂费等，借记本科目，贷记“原材料”、“库存商品”及“银行存款”等科目。加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记该科目。采用计划成本或售价核算的，还应同时结转或计算材料成本差异或商品进销差价。该科目期末借方余额，反映企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本。

　　案例：某税务稽查组按预定计划，对甲外贸公司进行例行检查。甲公司共有职工9人，主要经销一种化工合成的A产品，有5间办公室，总面积不到130平方米，没有仓库。被检查年度甲公司的商品销售额达7.6亿元，其中大部分为出口销售额，出口产品实行免抵退的税收政策。甲公司销售的产品均委托外地一生产型企业乙公司加工，甲公司是乙公司的全资控股子公司。从账面情况来看，甲公司的会计核算简单、清晰，但业务发生额很大，主要核算内容是从国内丙公司购进B原材料，再委托乙公司加工生产成A产品并支付加工费，产品完工后甲公司并没有收回A产品，而是将完工的A产品从乙公司直接发往海关，用于出口或销售给国内其他企业。甲公司在账面上直接作加工收回和销售的会计处理，加工收回和销售的数量一一对应。从账面各主要科目核算的情况看，“原材料”账户核算比较正常，既有原材料的购进成本，也有购进原材料发生的运杂费。而“委托加工物资”账户的发生额仅是甲公司发给乙公司加工的B原材料成本、支付的加工费和收回完工A产品的成本，没有记载发送B原材料加工和收回A产品发生的运杂费，“销售费用”账户也没有运杂费计入。

　　那么，除购进B原材料发生运杂费以外，A公司究竟有没有发生运杂费呢？如果发生了，运杂费又在哪个科目核算呢？在乙公司所在地税务机关的协查下发现，甲公司为加工和销售A产品而发生的所有运杂费都计入了乙公司相关科目。

　　但从乙公司受托加工的整个过程来看，甲公司提供委托加工的原材料，乙公司没有垫付资金，仅收取了加工费。对照委托加工相关税法规定，并没有受托方不能够负担委托方运费的规定，这种委托加工形式并没有违反税法的形式要求。但是，由于甲公司将收到的上一年度缴纳企业所得税的财政返还款1976万元挂在“其他应付款———财政拨款”明细账户贷方，检查人员在核实情况后，将该余额并入计税所得额，要求企业补缴企业所得税并予以必要的处罚。

　　分析：为什么会出现上述异常现象呢？原来，乙公司为了逃避其所在地的高税负并享受甲公司所在地的投资优惠或税收返还，特意投资设立了甲公司，并通过受托加工的形式将大部分业务收入转移到甲公司，乙公司仅体现少量的加工费收入，并倒贴了大额运费，从而使得收入和利润都发生了转移。由于甲公司所有的购销业务均由乙公司控制，甲公司仅是乙公司设立的骗取投资优惠或税收返还的空壳公司。

　　上述案例不仅涉及税收法律法规全国一盘棋的问题，而且涉及地方政策，涉及此行为究竟是“避税”还是“偷税”的问题。笔者认为，对于这些问题应该重点考虑并把握好以下四个方面：第一，凡不是中央统一出台的涉及税收的优惠政策，各地不得随便开口子，还要统一执法，不能宽严不一，不能让一些纳税人利用税负或执法宽严差异投机取巧；第二，对委托加工问题的判断必须遵循实质重于形式的原则，不管其表现出来的形式如何（包括法律形式），只要具有违反税法的立法宗旨并以侵犯税收利益为目的实质内涵，就应该考虑纳税人有偷税之嫌，而不能仅考虑其形式上是否符合委托加工的条件；第三，对利用关联方关系避税的问题，我国目前的税法仅是注意防范了关联双方利用价格差异可能存在的避税问题，但没有对利用关联方关系进行虚假的委托加工业务，以转移收入、逃避税收进行防范。因此，有关部门应该考虑利用虚假委托加工业务避税的合理性和合法性。税务稽查人员在日常检查中，不仅要善于发现明显的违反税法的问题，还要善于发现有悖税收立法宗旨的行为，关注税收立法和征管方面存在的漏洞，及时向上级报告，为上级部门决策提供第一手资料。