一个吸收合并案－－税收筹划不可顾此失彼

　　案例介绍

　　甲公司系某集团所属乙开发公司投资的一家四星级酒店有限公司（非房地产公司），承担着乙公司开发楼盘会所的部分功能，以上企业都是内资企业。截至2006年10月31日，甲酒店有限公司账面资产4529.01万元，负债6145.79万元，甲酒店有限公司所欠债务主要是乙公司的股东借款，实收资本1200万元，未分配利润为负2816.78万元。甲酒店有限公司自设立以来，历年经审核可用税前利润弥补的亏损情况：2001年为821.90万元，2002年为316.46万元，2003年为427.27万元，2004年为349.15万元，2005年为259.73万元，合计2174.51万元，甲酒店有限公司2001年度亏损821.90万元，按照税法只能以2006度实现的利润弥补，而甲酒店有限公司2006年仍持续亏损，其自身无法对该亏损予以弥补，因此该集团决定进行适当的筹划重组，一方面使甲酒店有限公司以前年度的亏损能在法定弥补期间内（前五年）得到弥补，酒店业务能够持续经营；另一方面重组成本也要较小，在法律和税收政策上不存在障碍。

　　方案设计

　　方案一：吸收合并。集团决定由乙公司以承担甲酒店有限公司全部债务的方式实施合并，其性质系母公司吸收合并子公司，实质是零对价获得甲酒店有限公司的股权。

　　根据《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）第一款第四条的规定：“如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。”该集团税务师认为，由于甲公司的资产与负债基本相等，而且乙公司是以承担甲公司全部债务的方式实现吸收合并的，所以甲公司不用计算资产的转让所得。

　　另外，根据上述通知第一款第二条的规定：“合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可按下列规定进行所得税处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。”甲公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税，而且以前年度的亏损如果不超过法定弥补期限，可由乙公司继续按规定用以后年度实现的与甲公司资产相关的所得弥补。

　　可以看出，该方案下甲公司的亏损可以弥补，酒店业务也可以持续经营，而且不必缴纳企业所得税。乙公司零对价获得甲公司的股权，也不必缴纳企业所得税。但是，在实施该方案时当地税务机关和该集团产生了如下争议：

　　1．该方案实质是乙公司零对价获得甲酒店有限公司的股权，甲酒店有限公司股东无偿放弃股权，属于上述119号文件规定2的情形，但文件2并没有明确规定以前年度亏损的处理方式。

　　2．即使认为该方案可按上述119号文件规定1处理，根据某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值），因为被合并的甲酒店有限公司净资产为负数，按上述公式计算，税务机关认为乙公司无法对原甲酒店有限公司结转过来的亏损予以弥补。该集团税务师主张“被合并企业净资产公允价值”可以用合并企业承担的被合并企业的债务额来代替。税务机关认为这种提法在现行税法中没有明确的规定作为依据，难以认可。

　　3．主管税务部门认为与企业合并所得税处理相关文件均是针对非关联企业作出的，关联企业如何实施，由于相关执法依据和经验均有所欠缺，因而难以在2006年度内审批。

　　随着亏损弥补最后期限的逼近，该集团放弃了吸收合并案，做了另一个替代方案——投资方案。

　　方案二：投资方案。

　　集团对甲酒店有限公司的资产进行评估后，再配上与评估值接近的负债，使甲公司与集团关联度不高的A公司共同投资设立新公司B，随后A以象征性价格收购甲酒店有限公司所拥有的B公司的全部股权。原甲酒店有限公司在上述重组完成后予以清算注销，乙公司再择时吸收合并B公司，避开了关联方交易。
　　根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）的规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”同时根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第一条之规定“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”及《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）的规定“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税”。该集团税务师认为，第一，该方案是综合投资、股权转让、吸收合并的方式进行的，不涉及流转税。第二，甲公司投资设立B公司，由于甲公司经税务审核的累计亏损为2174.51万元，基本等于用非货币性资产新设B公司所产生的资产转让所得(注：甲公司的主要资产———不动产的评估增值数额与亏损额相抵后无所得)，甲公司不需要补缴企业所得税。第三，A公司以货币方式出资设立B公司，不产生税收支出。另外，由于甲公司是以非货币性资产加接近资产金额的负债这种捆绑式方式出资的，所以甲公司在B公司只是象征性地拥有股权，A公司以象征性价格收购甲公司股权，也不会产生税收支出。