小微优惠之6税2费减免的八个注意事项

　　近日，小微企业优惠政策密集发布，大家的关注点主要在增值税和企业所得税两个重要税种上，当然西瓜要拾，芝麻也要捡，本文仅就《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号，下称13号文件）第三条：“由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。”第四条：“增值税小规模纳税人已依法享受资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加其他优惠政策的，可叠加享受本通知第三条规定的优惠政策。”以及相关政策提出八个注意事项，并对可以叠加的优惠政策进行归集整理，供读者参考。

　　13号文件要求各省级人民政府根据当地财力情况，在50%幅度内减征6项地方税种和2项附加（为行文方便，以下称6税2费）。紧随其后，国家税务总局出台了《关于增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第5号，下称5号公告），对具体征管口径、申报表修改、填写等问题进行了明确。截至2019年2月19日，全国31个省（自治区、直辖市）均已发布地方6税2费减征政策文件，政策自2019年1月1日起执行。

　　根据13号文件及5号公告等相关政策，提醒企业注意以下事项：

　　一、注意主体要求必须是增值税小规模纳税人

　　13号文件明确6税2费享受优惠的主体是增值税小规模纳税人，一般纳税人是不能享受的，这与增值税优惠政策是一脉相承的，根据13号文件第一条的规定，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。也就是说，增值税享受优惠的主体也是小规模纳税人，一般纳税人即使当月销售额低于10万元也不能享受免税优惠。

　　这里有三个特殊的月份，一是一般纳税人转登记为小规模纳税人（下称转登记）的当月，虽然仍按一般纳税人计算增值税，但也可以享受6税2费的优惠。二是小规模纳税人达到一般纳税人标准需要登记为一般纳税人时办理登记的当月，也就是《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号，下称总局43号令）要求办理一般纳税人登记的期限当月，即达到500万元销售额标准的月份的次月申报期后的15日内，因选择下月1日为生效日，办理登记的当月仍为小规模纳税人，按小规模纳税人缴纳增值税，6税2费在登记月份也仍可以享受减征优惠。三是如果纳税人未按规定的时限办理一般纳税人登记，经税务机关通知在5日内办理相关手续后逾期仍不办理的，6税2费自逾期次月起不再适用减征优惠。

　　详细说明及举例见下文第五个注意事项。

　　二、注意转登记的问题理解

　　2018年，因为小规模纳税人标准提高到500万元，允许此前按照较低标准认定（登记）的一般纳税人，在2018年年底前自愿选择转登记为小规模纳税人。此次提高增值税免税标准至10万元，那么登记为一般纳税人的企业，这里包括原一般纳税人及营改增纳税人，如果当年销售额平均到各月低于10万元，也会有享受免税的诉求，国税总局为保证纳税人充分享受税收减免政策，在2019年12月31日前，允许年销售额不超过500万元的一般纳税人，选择转登记为小规模纳税人，转登记后可享受免税政策。对曾在2018年选择过转登记的纳税人，在2019年仍可选择转登记，当然，与2018年转登记的政策一样，要求2019年选择转登记的，再次登记为一般纳税人后，不得再转登记为小规模纳税人，这与总局43号令的规定保持一致，说明此次的转登记与2018年的要求一样，只有一年的时限，符合规定的一般纳税人企业要及时办理。

　　这里要特别注意年销售额的确定，根据总局43号令第二条第二款规定：“年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。”符合上述规定的销售额未超过500万元，可以转登记为小规模纳税人，转登记后，如果某月或某季度销售额不超过10万元或30万元的，可以享受免征增值税政策，转登记后，月或季度销售额无论多少，都可以享受地方八税（费的）减征政策。

　　当然，是否转登记为小规模纳税人，还要综合各方因素考虑，因为小规模纳税人是不能抵扣进项税的，只能适用简易计税方法，另外还有购买方抵扣的需求，企业要结合自身因素综合考虑清楚再做决定。

　　例如：一般纳税人甲公司2018年2月-2019年1月累计销售额200万元，预计2019年度经营前景堪忧，年销售额100万左右，进项税发生也很少，2019年2月11日决定转为小规模纳税人，是符合文件规定的，可以转登记，从而在2021年12月31日前可以享受增值税及6税2费的优惠政策。当然，如果连续12个月销售额超过500万时，仍需要登记为一般纳税人，此时不得再转登记了。

　　三、注意教育费附加和地方教育附加的特殊问题处理

　　城建税是随着增值税免税而免税的，但教育费附加和地方教育附加这两项附加费，是根据自2016年2月1日起执行的《财政部 国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税〔2016〕12号）规定：“将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由现行按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过9万元）的缴纳义务人，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人。”此项政策并不限于小规模纳税人，目前增值税小微优惠提高到月度10万元（季度30万元）以后，小规模纳税人并无影响，但对一般纳税人来说，还是不同的，一般纳税人还是可以继续享受此项优惠政策的，这里要特别注意这一点。但是，如果对销售额超过了月度10万元（季度30万元）的小规模纳税人来说，虽然不能享受增值税的免税优惠，但可以享受6税2费50%以内的减征优惠，因为6税2费并没有销售额的限制性规定。而对于销售额超过月度10万元（季度30万元）的一般纳税人来说，就不能享受50%以内的减征优惠了。

　　四、注意差额征收增值税的销售额确定问题

　　根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）文件规定：“适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》中的‘免税销售额’相关栏次，填写差额后的销售额。”而根据总局43号令第二条第三款规定：“销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。”因此，差额征收增值税的纳税人要特别注意这两个销售额的含义是不同的，免税销售额是按差额后来填报的，而登记为一般纳税人时是按差额前销售额来计算确定是否超过500万元的。

　　五、注意转登记为小规模纳税人时减征政策适用时间的确定

　　1、起始时间，根据5号公告的规定，缴纳6税2费的转登记纳税人，自成为小规模纳税人的当月起适用减征优惠。这与2018年的《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）第三条规定是有区别的：“一般纳税人转登记为小规模纳税人（以下称转登记纳税人）后，自转登记日的下期起，按照简易计税方法计算缴纳增值税；转登记日当期仍按照一般纳税人的有关规定计算缴纳增值税。”

　　接前例，一般纳税人甲公司决定从2019年2月11日起转登记为小规模纳税人，并报送《一般纳税人转为小规模纳税人登记表》，税务窗口当场办理或是网上受理后直接出结果，也就是2月即转为小规模纳税人，增值税在2月仍按一般纳税人计税，从3月起按小规模纳税人计税，而6税2费是从2月开始适用的，也就是说6税2费享受时间与增值税是否是小规模纳税人适用简易计税方法及申报时间是不同的。2月甲公司仍按一般计税方法计缴增值税并按一般纳税人办理纳税申报，而6税2费已经可以按小规模纳税人享受优惠了。

　　这也就是上文第一个注意点中三个特殊月份中的第一个。

　　2、结束时间，达到一般纳税人标准的增值税小规模纳税人按规定登记为一般纳税人的,自一般纳税人生效之日起不再适用减征优惠；增值税年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人而未登记，经税务机关通知，逾期仍不办理登记的，自逾期次月起不再适用减征优惠。

　　根据总局43号令规定：“生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。”该规定付予了纳税人一般纳税人生效时间的选择权，也即小规模纳税人的最后期限是有“登记当月”与“上月”两种可能。

　　接前例，一般纳税人甲公司于2020年2月到2021年3月连续12个月销售额达到了550万元，应于2021年3月税款的申报期结束后的15日内，也就是2021年4月16日开始到4月30日的15日内办理一般纳税人登记手续，甲公司可以选择4月1日为一般纳税人生效之日，也可以选择5月1日为一般纳税人生效之日，那么因为可以享受6税2费的优惠，截止时间一般会选择在5月了，当然也有可能因为要抵扣等问题选择在4月。此时地方八税费优惠的终止时间就为一般纳税人生效的月份5月或4月。

　　这也就是上文第一个注意点中三个特殊月份中的第二个。

　　如果甲公司忘记或故意未办理一般纳税人登记，税务机关会在4月30日后的5日内，也就是5月5日前制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续；逾期仍不办理的，6税2费自逾期次月，也就是6月起不再适用减征优惠。当然付出的代价是逾期次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。不过，这个并不影响6税2费的适用时间多享受了一个月，是否是一个筹划点呢？或者税务机关发现后会在日后堵住这个漏洞呢？我们试目以待。

　　这也就是上文第一个注意点中三个特殊月份中的第三个。

　　六、注意减征优惠的办理方式

　　6税2费的减征，通过纳税人自行申报填报申报表的方式即可享受优惠，不需额外提交资料，也不需要备案。申报表设计简洁，填写简单，根据5号公告及其解读，考虑政策落地、便捷识别和计算税款的需要，在资源税、城市维护建设税、印花税、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加涉及的4张纳税申报表主表上设置了3个项目：

　　“本期是否适用增值税小规模纳税人减征政策”——纳税人自主勾选项目“是”或“否”即可；

　　“减征比例”、“本期增值税小规模纳税人减征额”——系统后台配置和自动生成数据，不需要纳税人填报，如果系统判断某月不适用减征优惠，则减征比例为0。

　　在房产税、城镇土地使用税（简称房土税）涉及的2张纳税申报表主表上除以上3个项目外，多设置了2个项目：

　　“本期适用增值税小规模纳税人减征政策起始时间”、“本期适用增值税小规模纳税人减征政策终止时间”——为纳税人类别发生变化时需填报项目，不发生变化，则无须填报。

　　接前例：甲企业房产税的税款所属期为2019年1月至6月，在2019年2月11日前为增值税一般纳税人，2月11日转登记为增值税小规模纳税人，本期适用增值税小规模纳税人减征政策起始日期为2019年2月，在填报《房产税纳税申报表》或《土地使用税纳税申报表》时，应在“本期适用增值税小规模纳税人减征政策起始时间”栏填写“2019年2月”。这里，系统默认为税款所属期起始月份，纳税人可以修改。

　　甲企业在2021年5月1日前为增值税小规模纳税人，5月1日为一般纳税人的生效之日，甲企业适用增值税小规模纳税人减征优惠终止日期为2021年5月，应在本栏填写“2021年5月”。如果小规模纳税人状态没有发生变化，系统自动带出终止时间为税款所属期终止月，纳税人可以修改。

　　房产税申报表（部分）填写如下：

 

房产税纳税申报表

　　七、注意未及时享受减征优惠的处理

　　根据《税收征收管理法》第五十一条的规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

　　因此，纳税人符合条件但未及时申报享受减征优惠的，可依法申请退税或者抵减以后纳税期的应纳税款。

　　八、注意此项优惠与原有地方税种优惠政策可以叠加享受

　　这部分规定在申报表中体现为表间数据运算关系，如：《房产税纳税申报表》本期应纳税额、本期减免税额、本期增值税小规模纳税人减征额、本期应补（退）税额计算公式如下：

　　本期增值税小规模纳税人减征额为税款所属期内适用增值税小规模纳税人减征优惠各月减征额的合计，增值税小规模纳税人月减征额=（当月应纳税额-当月减免税额）×减征比例。

　　《土地使用税纳税申报表》本期增值税小规模纳税人减征额：为税款所属期内适用增值税小规模纳税人减征优惠各月减征额的合计，增值税小规模纳税人月减征额=（当月应纳税额-当月减免税额）×减征比例。

　　《印花税纳税申报表》“本期增值税小规模纳税人减征额”，反映符合条件的小规模纳税人减征的税额。计算公式为：9＝（5-8）×减征比例。即：（本期应纳税额-减免税额）×减征比例。

　　由此可见，减免税额是在计算减征比例之前的，也就是可叠加享受的。

　　以城镇土地使用税为例，根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号），对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。在此基础上，如果各省（自治区、直辖市）进一步对城镇土地使用税采取减征50%的措施，则最高减免幅度可达75%。假设应纳税额为100元，减征50%后为50元，再减征50%，应纳税额为（100-50）*50%=25元，而不是只适用一种减免优惠，这就是叠加适用。

　　以下为总结的部分6税2费的减征政策，可能不全，仅供参考：

　　印花税：

　　财税[2018]50号 财政部 税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知

　　土地使用税：

　　财税[2018]62号 财政部 税务总局关于物流企业承租用于大宗商品仓储设施的土地城镇土地使用税优惠政策的通知

　　财税[2017]33号 财政部 税务总局关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的通知

　　财税[2009]128号 财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知

　　财税字[1995]27号 财政部 国家税务总局关于中国航空、航天、船舶工业总公司所属军工企业免征土地使用税的若干规定的通知

　　房产税：

　　财税[2005]181号 财政部 国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知

　　资源税：

　　财税[2018]26号 财政部 税务总局关于对页岩气减征资源税的通知

　　国家税务总局 国土资源部公告2017年第2号 国家税务总局 国土资源部关于落实资源税改革优惠政策若干事项的公告

　　财税[2016]54号 财政部 国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知

　　财税[2016]53号 财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知

　　财税[2005]168号 财政部 国家税务总局关于调整钼矿石等品目资源税政策的通知

　　财税[2014]73号 财政部 国家税务总局关于调整原油、天然气资源税有关政策的通知

　　财税[2010]54号 财政部 国家税务总局关于印发《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》的通知

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