编者按：代持股还原是指公司实际股东或出资人出于其他考量，以他人(包含自然人和组织)的名义作为股东办理公司工商登记后，通过解除股权代持关系以自己名义直接持股。从法律实质上看，代持股还原是隐名股东显名化的确权行为，但由于我国税法尚未对“代持股”的性质作出明确，导致实践中对于代持股还原是否应当缴纳个税、应当由哪一方缴纳税款等问题缺乏直接的法律法规依据。本文拟在梳理代持股还原个税征管不同实务处理的基础上，提示该类业务的涉税风险和应对策略。
代持股还原情境下个人所得税的实务处理
根据现有公开案例以及上市公司公告披露的信息，各地税务对于代持股还原应否缴纳个人所得税的执法口径并不统一。总体上看，实务处理中存在以下三种分歧：
(一)采形式课税原则：视同股权转让
目前，代持股还原的主流税务处理方式采纳形式原则，即依据商事外观，视同显名股东向隐名股东转让股权。对于代持股转让所得，由显名股东承担纳税义务。
| 公司名称 |
代持股双方关系 |
已缴纳个人所得税 |
| 远信工业 |
朋友 |
双方分别签署了股权转让协议，对代持事项予以还原，并在缴纳相应的所得税款后，于2016年4月办妥了工商变更登记。 |
| 普冉股份 |
投资合作方 |
实际股东的全部被代持股权通过员工持股平台进行股权转让还原。根据国家税务总局上海市浦东新区税务局第一税务所出具的《中华人民共和国税收完税证明》、国家税务总局上海市崇明区税务局第一税务所出具的《中华人民共和国税收完税证明》，相关主体已就股权代持及红等事宜完成税收申报并缴付税款。 |
| 百合医疗 |
亲属 |
经税务局审核后确认，马立勋将持有百合有限47.40%的股权对应出资额474.00万元转让予黄凯，黄凯还原为公司的控股股东，黄凯先向马立勋支付了股权转让对价，后期由马立勋将该笔款项返还给黄凯，针对该笔股权转让应征收个人所得税139.45万元。 |
| 民爆光电 |
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代持还原的过程中各方均签署了相应《股权转让协议》，名义股东决定将持有剩余股权以1元的价格转回给实际股东，并由民爆有限相应的股东会审议通过，且均已依法办理了相应工商变更手续，上述股权转让所涉及的个人所得税均已实际补缴。 |
| 锋尚文化 |
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根据双方签署的《股权转让确认书》，确认因股权代持和股权代持还原发生的股权转让行为均为各方的真实意思表示，股权转让实际属于委托持股及解除、还原代持股权，双方均未向对方支付股权转让价款。但由于隐名股东将其持有的锋尚有限股权转让给显名股东时，未及时申报纳税，主管税务机关认定应在股权转让环节按照锋尚有限当时净资产金额核定股权转让价格并向隐名股东征收个人所得税。 |
| 科威尔 |
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名义股东将代为持有的股权分别转让给实际股东，系解除委托持股关系，不涉及股权转让价款支付。各方根据科威尔有限的净资产情况协商确定了转让价格，并以该价格为基础申报并缴纳了个人所得税。 |
| 合肥恒烁 |
胞兄弟 |
根据双方签订的《股权转让协议书》，受让方支付了相应的股权转让价款，由于本次股权转让实质为股权代持还原，名义股东就上述转让事项缴纳个人所得税后，将剩余相关款项退回实际股东。 |
| 迈拓仪表 |
亲属/长期合作关系 |
该股权转让包含代持还原及非代持还原的股权转让两部分，其中代持还原涉及的股权转让因转让目的系解除代持，恢复被代持方的实际股东身份，被代持方与代持方双方确认无需支付对价，但相关方仍按照同次股权转让价格缴纳了相应的个人所得税。 |
| 苏州伟创 |
亲属 |
名义股东将全部或部分股权按实缴出资额的价格转让给实际股东，系股权代持还原。因对税法相关规定不熟悉，名义股东仍然缴纳了个人所得税，名义股东缴纳个人所得税的资金由实际股东以自有资金提供。 |
厦门市税务局针对《关于降低厦门股权代持关系下实际出资人双重税负的提案》(市十三届政协四次会议第1112号)答复中指出，代持协议仅规范当事人内部的民事法律关系，对股东出资不构成调整或变化，显名股东转让股权取得所得的，应当按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。这一答复与上述处理的逻辑不谋而合。
(二)低价或无偿转让视为有正当理由
《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第十三条明确了股权转让价格偏低但视为有正当理由的具体情形，其中包括“将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人”，当代持股双方具有上述关系时，即使将代持股还原视同股权转让，因税务机关认可其实际未取得转让所得或取得所得偏低，代持股双方均无需缴付个人所得税。
| 公司名称 |
代持股双方关系 |
未缴纳个人所得税 |
| 阿莱德 |
夫妻 |
因本次股权转让系代持股权的代持人变更或还原，因此工商档案记载的本次股权转让协议所涉及的价款各方均未实际支付。名义股东分别向当地税务主管部门申报了本次股权转让所涉及的个人所得税，应纳税额为0元，经当地税务主管部门确认，上述股权转让价格较低但符合《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）中关于“有正当理由”的规定。 |
| 上海宏英 |
亲属 |
鉴于直系亲属、配偶之间按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十三条的规定进行的股权转让可免征个人所得税，出于合理税务筹划的考虑，先由谢春风将股权转让给女儿曾红英，待后续曾红英再转让给配偶张化宏进行还原。上述股权转让系委托持股关系的调整，因此实际均未支付转让对价。 |
(三)按实质课税原则：解除股权代持关系不属于股权转让
持实质课税立场的观点则认为，代持股还原的实质在于终止委托代持关系，代持股双方通过签订股权转让协议是为了办理股份登记过户，事实上，股份权属在代持前后均由隐名股东控制、所有，代持股还原不产生应纳税所得，也不涉及个人所得税的缴纳。
| 公司名称 |
代持股双方关系 |
未缴纳个人所得税 |
| 振华新材 |
职工 |
代持还原的实质是实际权益人直接与受托持股人终止委托持股关系，故未实际发生股份转让，双方签署的股份转让协议仅为办理股份过户登记之用，所约定价款无需实际支付，不产生应税所得，不涉及个人所得税缴纳。 |
| 冠石科技 |
亲属 |
全体股东一致同意公司名义股东将其持有的公司出资额作价0万元转让给实际股东，上述股权转让系解除代持，股权还原，故股权转让定价均为0元。为避免解除股权代持相关事项难以在税务上得到认可，经相关自然人协商，决定采取司法判决的方式对历史上曾经存在的股权代持关系进行确认，实现0元代持股回归。 |
