编者按：高收入人群的股权交易具有标的金额大、商业安排复杂等特点，在“双随机、一公开”常态化的税务监管背景下，其股权转让问题已成为税务稽查的重点。在复杂的商业背景下，现有的税收政策具有一定的滞后性，实践中股权转让涉税争议层出不穷，在严监管背景下高收入人群股权交易存在诸多涉税风险，本文以实务中股权转让的五类常见涉税风险为切入点进行探讨，以供参考。
2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，明确指出依法加强对高收入、高净值人员的税费服务与监管。国家税务总局稽查局随后发文指出，加强对高收入人群股权转让等重点领域的监管。《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号公告”)是目前个人股权转让涉税处理的主要政策依据，从股权转让收入、股权原值确认及纳税申报管理等方面对个人股权转让作出了规定。67号公告是自然人股权转让的一般性规定，但在实务中复杂的商业安排下，一些情形下股权转让所得税的适用问题存在较大争议，进而使得高收入人群可能面临行政或刑事的风险。
风险一：股权转让收入不申报纳税，可能面临刑事风险
1、案例：个人转让股权未申报纳税，被查补近1309万税款并处罚款
2019年6月，甲与乙签订股权转让协议，约定甲将其持有的A公司35%股权转让给乙。甲取得股权转让收入90,000,000.00元，但未进行纳税申报(此处仅讨论个人所得税)。2021年9月，稽查局向甲下达《税务行政处罚事项告知书》，载明“你2018年6月股权转让收入90,000,000.00元，股权原值24,512,250.00元(实际支付的价款24,500,000.00元+取得股权直接相关的合理税费12,250.00元)，合理费用45,000.00元(股权转让时按照规定支付的有关税费)，你应于2018年7月15日前按财产转让所得申报缴纳2018年6月个人所得税13,088,550.00元，你不进行纳税申报，不缴2018年6月个人所得税13,088,550.00元。......根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定，拟对你不缴的2018年6月个人所得税13,088,550.00元处不缴的税款百分之五十的罚款，罚款金额6,544,275.00元”。
2、股权转让收入不申报纳税，可能面临刑事风险
依据《个人所得税法》及其实施条例、67号文等规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税，纳税人或扣缴义务人应当依法向主管税务机关申报纳税。若未在规定期限内解缴税款，税务机关往往会向纳税人发出追缴通知或核定股权转让收入，要求纳税人缴纳税款、滞纳金及罚款。高收入人群的股权转让收入通常较高，若未依法补缴的，极易触发刑事责任。《刑法》第二百零一条规定了纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额达到一定标准的，将构成逃税罪，引致刑事风险。实务中不乏高收入人群在股权转让后未及时申报缴纳税款，经税务机关催告仍不进行补缴最后触发刑事风险的情形。
3、正确把握股权转让的纳税时点
在实际的股权交易中，股权转让方可能未一次性取得股权转让收入，也可能存在附条件的支付约定，在股权转让纳税义务发生的时点并没有取得全部股权转让收入。但依据67号公告第二十条的规定，“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。” 2018年修订的《个人所得税法》更是加大了对个人股权转让的监管，其中第十五条规定，“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”随后，广州、天津、广西、深圳、北京等地相继下发公告，明确要求个人转让股权需要先纳税申报再进行股权变更登记。因此，无论后期是否达到支付条件，都应当在股权变更登记之前按照合同载明的金额缴纳个人所得税。为避免欠缴税款引致的行政及刑事风险，高收入人士可以在明确纳税义务的前提下，基于交易的实质以及股权转让款收取的情况主动与主管税务局沟通，协商税款缴纳期限。
风险二：通过合伙企业进行股权转让适用低税率被调整补税
1、案例：通过合伙企业进行股权转让，税局要求以35%税率缴纳个税
甲系其A公司实际控制人之一，为实施股权激励、优化公司股权架构，A公司设立员工持股平台B合伙企业。2020年3月，甲将其通过B合伙企业间接持有的部分A公司的股权转让给外部投资者，并由B合伙企业于2020年4月以20%的税率代扣代缴个人所得税。2021年7月，B合伙企业接到主管税务部门的通知，要求以35%的税率补缴前述股权转让价款共计1700万元。
2、通过合伙企业进行股权转让应适用经营所得缴纳个税
合伙企业采用“先分后税”的课税规则，即穿透至个人合伙人或法人合伙人征收所得税。《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号，以下简称“41号文”)规定，“持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税。” 41号文的颁布打破了以往利用合伙企业较低核定征收率进行高收入人群税收筹划的方案，实践中对于个人通过合伙企业进行股权转让的争议回归到适用20%的财产转让所得税税率还是5%-35%的经营所得税率。
《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发〔2011〕50号)第二条规定，“对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。”即合伙企业的股权转让收入应适用“生产经营所得”对自然人合伙人计算缴纳个人所得税。《国家税务总局稽查局关于2018年股权转让检查工作的指导意见》(税总稽便函〔2018〕88号)纠正了部分地方为吸引投资类企业落地而对合伙企业股权转让适用20%税率的行为，认为合伙企业转让股票所得应比照“生产经营所得”，适用5%～35%的超额累进税率征税。
需要注意的是，为鼓励创投企业的发展，《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号)规定创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。
因此，除符合财税〔2019〕8号条件外的合伙企业，不能任意按照20%的税率计征股权转让收入的个人所得税。高收入人群在利用合伙企业进行股权架构调整时，应充分关注合伙企业的税务处理方式，尤其是地方政策的合法性，避免因政策的不确定性引发涉税风险。
风险三：平价股权转让因不具有正当理由被核定补税
1、案例一：平价转让股权被要求重新核定股权转让收入
2021年1月28日，东莞市税务局对一起涉税咨询作出回复。纳税人提问：自然人A持有甲公司70%股权(成本是1元/股)。A计划将其持有的甲公司30%股权转让给乙公司(乙公司系自然人A与配偶100%持股的有限公司)，作价1元/股，目前甲公司净资产约1.4元/股。请问该股权转让行为是否需要缴纳个人所得税?
东莞市税务局答复：根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条的相关规定，纳税人拟进行股权转让的收入低于其股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低。同时，根据67号公告第十三条的相关规定，纳税人将股权转让给其与配偶持股的有限公司，不符合第十三条规定的正当理由的情形。因此，主管税务机关应根据67号公告第十四条的方法核定股权转让收入。
2、案例二：平价转让股权被认定具备正当理由
2022年5月，海通证券出具的《关于辽宁鼎际得石化股份有限公司首次公开发行股票并上市之发行保荐书》披露，2018年5月30日，张某将其持有公司的5,805.8万元注册资本转让给鼎际得实业，辛某将其持有公司的1,701.7万元注册资本转让给盛金实业，转让价格均为1元/注册资本。因新增股东鼎际得实业为公司股东张某设立的一人有限公司、盛金实业为公司股东辛某设立的一人有限公司，为调整股权结构予以转让。营口市老边区地方税务局于2018年5月31日出具《关于自然人股东股权转到其设立的一人有限公司是否缴纳个人所得税请示的回复》，认为上述股权转让具备正当理由，不需作纳税调整。
上述两起案例较为相似，均为自然人股东为调整股权架构，将其持有的公司股权平价转让给另一家公司，而受让公司为自然人股东或自然人股东与其配偶100%控股的公司。但两起案例的结果有所不同，一起被认为不具备正当理由，应当重新核定收入，调整缴纳个人所得税。另一起则被认为具备正当理由，不需作纳税调整。
3、高收入人群应重点关注平价股转的合理性
67号公告第十三条规定股权转让计税依据偏低的正当理由，包括因国家政策调整导致的低价股权转让、继承、有条件的内部转让等，同时还有“股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”的兜底条款。在实践中，税务机关对“正当理由”的认定具备一定的自由裁量权，对于有合理理由的平价转让，税务机关不作纳税调整。但若平价转让缺乏正当理由，除了面临纳税调整的风险外，转让方逾期不作纳税申报的，根据《税收征收管理法》第六十三条，纳税人经通知申报拒不申报的，构成偷税，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处罚款。
在平价股权转让交易中，高收入人群应重点关注以平价进行转让的合理性，收集相关证据资料，如与受让方之间的亲属关系证明、关联关系证明、转让属于内部转让的证明、被投资企业净资产的相关证明。对于法律规定的模糊地带，若高收入人群与税务机关因平价转让的合理性发生争议，可以聘请专业的税务律师，协助向税务机关发表意见，充分论证股权转让价格的合理性，避免纳税调整等风险。
风险四：利用“阴阳合同”隐瞒股权转让收入且拒不缴税构成逃税罪
1、案例：利用“阳合同”掩盖股权交易实质少缴税款，构成逃税罪
安徽省淮南市税务稽查部门根据举报线索，查实安徽某药业公司股东鲍某与殷某签订《股权转让协议》，将其实际持有的该药业公司51.09%的股权转让给殷某，实际转让价格为7000万元。后鲍某为偷逃相关税款另行伪造《股权转让协议》进行纳税申报，虚假的《股权转让协议》中该笔股权转让仅作价326.05万元。淮南市税务稽查部门依法作出对鲍某追缴税款、加收滞纳金并处罚款的处理处罚决定后，鲍某未按期补缴税款、滞纳金和罚款。税务部门随即依法将该案移送公安机关立案侦查，后鲍某被检察院提起公诉。2021年3月，安徽省某区人民法院判决认定，鲍某将其持有的某公司股权转让他人后采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，且涉及金额巨大，其行为已构成逃税罪，依法判处鲍某有期徒刑四年，并处罚金人民币50万元。
2、利用阴阳合同逃避缴纳税款的行为是当前税收征管的打击重点
本案中，鲍某利用“阳合同”掩盖股权交易实质以达到少缴税款的目的。对阴阳合同的打击是税收征管的一大重点，《关于进一步深化税收征管改革的意见》强调要加强对“阴阳合同”等逃避税行为的防控和监督检查力度。在阴阳合同中，税务机关可能会依据阳合同并非基于纳税人真实的意思表示而是为了不正当的目的签订，阴合同系当事人真实的意思表示，而最终作出阳合同认定为无效、阴合同认定为有效的判定，进而对股权转让方追缴少缴税款，若没有及时足额缴纳，将会引致刑事风险。
风险五：代持情形下的股权转让隐名股东被要求缴纳个税
1、案例：税局要求实际持股人缴纳股权转让所得税款
自然人甲持有A公司40%的股份。2011年3月，A公司与B公司签订《股权收购协议》，自然人甲将其持有的股权转让给B公司。经税务局核实，自然人甲系代自然人乙持有A公司股份，法院民事判决书也认定A公司工商登记的股东为自然人甲，自然人乙对A公司40%的股权由甲代持。税务局向乙出具的《税务处理决定书》载明，“你转让A公司的股权给B公司，B公司向你支付了部分股权转让款，并完成了工商的股权变更登记，作为股权的实际转让方，是个人所得税的纳税人，应按财产转让所得申报缴纳个人所得税。”
2、代持情形下的股权转让纳税主体存在争议
基于规避股东人数和持股比例的限制、保护个人信息安全、规避繁琐的工商及决策程序等方面的考量，实践中广泛存在股权代持的现象。从法律角度分析，依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)(2020修正)》之规定，有限责任公司的股权合法代持是合乎法律规定的。但在税法层面，代持下的股权转让存在诸多争议，本质上是纳税主体的认定问题，即以名义股东还是实际股东作为法定纳税主体，实践中的规定与操作不一。
观点一：以《国家税务总局厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函》(厦税函〔2020〕125号，以下简称“125号文”)为例，125号文明确显名股东作为登记在股东名册上的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。依据企业所得税法、个人所得税法，符合规定的转让股权和取得投资收益的纳税人，其取得股息红利所得、股权转让所得，应当依法履行纳税义务。对于隐名股东的纳税义务，显名股东将取得的税后股息红利所得、股权转让所得，转付给隐名股东，不属于法律规定应当缴纳个人所得税的所得。如前所述，该函认为股权转让所得的纳税义务应由显名股东即代持人承担，同时规避了转付给实际股东的双重征税问题。
观点二：如前述案例，实践中也存在税务机关直接对实际持股人征税的问题。该种观点认为，显名股东仅为名义上的股东，并非纳税义务人。从实质上看，隐名股东系股权转让收入的实际持有人，应履行纳税义务。
因此，高收入人士在采用股权代持形式隐名持股并进行股权转让时，可能存在难以确认纳税义务人、双重征税等问题。为防范此类风险，建议高收入人群在建立代持关系时与代持人明确双方权利义务及税负承担，事先了解主管税务机关对股权代持下的转让、还原等问题的执行口径，避免引起双重征税以及实践中征纳双方的争议。
在税收监管日益趋严的背景下，自然人税费信息“一人式”智能归集、智慧税务建设逐步推进，高收入人群的股权转让因交易金额大、商业背景复杂等因素，将面临更多的风险与挑战。高收入人群应加强税务风险防范意识，准确理解和把握相关税收政策，从股权转让交易的实质出发，在事前积极与税务机关沟通常见争议点，明确税收征管路径，降低所得税处理的风险，更加规范地进行股权转让交易。
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