北京注册会计师协会专家信箱专家观点[2018年第二期]
特别提示 针对近期专家信箱收集到的执业人员提出的专业问题，北京注册会计师协会邀请专业技术委员会专家进行了相应解答，仅供参考。 本解答仅代表专家个人观点，不代表任何机构；不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。 会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。
问题一：被审计单位管理层聘请某评估公司对其投资性房地产的公允价值进行评估，注册会计师是否可以按照《中国注册会计师审计准则第1421号-利用专家的工作》的要求，在审计工作中利用其评估结果？
答：按照《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》第四条和第六条的规定，首先需要明确区分“注册会计师的专家”和“管理层的专家”这两个概念。
《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》第四条规定：“专家，即注册会计师的专家，是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分、适当的审计证据。”第六条规定：“管理层的专家，是指在会计、审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，其工作被管理层利用以协助编制财务报表。”
（一）如果被审计单位管理层在编制财务报表时，利用了该评估公司对其投资性房地产公允价值评估的结果，则该评估公司即为管理层的专家。
《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》第二条规定：“本准则不适用于对于管理层专家工作的利用，这种情况由《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》及应用指南对其进行规范。”
《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》第十二条规定：“如果用做审计证据的信息在编制时利用了管理层的专家的工作，注册会计师应当考虑管理层的专家的工作对实现注册会计师目的的重要性，并在必要的范围内实施下列程序：（1）评价管理层的专家的胜任能力、专业素质和客观性；（2）了解管理层的专家的工作；（3）评价将管理层的专家的工作用作相关认定的审计证据的适当性。”
如果注册会计师对上述审计证据存在疑虑或者不具备评价管理层的专家的胜任能力，而上述审计证据的适当性对于财务报表审计工作至关重要，则注册会计师应考虑独立聘请其他外部或内部专家，按照《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》规定，实施必要的程序获取充分适当的审计证据。
（二）需要特别注意的是，注册会计师的专家应与管理层的专家之间保持独立。因此，如果是管理层聘请的评估公司，无论最终管理层是否利用其评估结果进行公允价值计量，通常都不建议再考虑作为注册会计师的专家。
问题二：国有企业年度财务决算相关报告中，除年度财务报告之外的其他报表和报告是否属于《中国注册会计师审计准则第1521号—注册会计师对其他信息的责任》所称的其他信息？
答：2016年12月23日财政部对1521号审计准则进行了修订。主要修订内容包括：修订了准则名称，由“注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任”修订为“注册会计师对其他信息的责任”；修订了其他信息的定义、新增了年度报告及其他信息的错报的定义，明确了准则适用范围。
修订后的1521号审计准则第一条规定：“为了规范注册会计师对被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息的责任，无论其他信息是财务信息还是非财务信息。被审计单位的年度报告可能是一份单独的文件，也可能是服务于相同目的的系列文件组合。”
修订后的1521号审计准则将其他信息的范围限定在被审计单位的年度报告，并通过对年度报告的定义进一步明确其他信息的内容。
在判断相关信息是否适用1521号审计准则时，注册会计师首先需要与管理层讨论国有企业年度财务决算相关报告所包含的具体内容，判断其是否符合1521号审计准则对年度报告的定义；然后，在此基础上根据1521号审计准则及其应用指南的规定，判断其是否属于其他信息的范畴。
问题三：后任会计师和前任会计师沟通，是否必须采用书面形式？
答：《中国注册会计师审计准则第1153号—前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》第三条规定：“前任注册会计师和后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头的方式。”第十八条规定：“后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿”。即前后任注册会计师沟通不限于书面形式，但无论采取哪种沟通形式，都应当形成相应工作底稿。
问题四：某企业因市场原因停止生产10天，当月产量远低于正常月份产量。企业将当月车间计提的折旧费用180万元全部摊入当月存货成本。注册会计师应如何判断？
答：《企业会计准则第1号—存货》第九条规定 ：“下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。”因此，注册会计师应考虑实施以下应对措施，进一步进行判断：
1.了解该市场原因，判断市场原因与停产的关系，考虑该停产是否属于为特定客户或者符合新强制合规性要求生产产品而必须发生；
2.判断该停产与后续存货的生产（或者在产品）相关性，是否属于非正常停产，进而判断当月车间折旧费是否属于非正常消耗的制造费用。若属于非正常消耗的制造费用则计入当期损益。
问题五：企业年底进行存货盘点时，由于生产特点如自动流水生产线的原因，无法做到存货完全停止领用。注册会计师应如何处理？
答：《中国注册会计师审计准则问题解答第3号—存货监盘》明确，一般而言，被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有利于保证盘点的准确性。但特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下，注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。同时，注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。
例如，如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计将在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。同时，向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。
问题六：在开展企业年度财务报表审计业务时，是否需要对企业所有银行账户进行函证？
答：《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十一条规定：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。”第十二条规定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。”
例如，企业在各地设立销售分公司，销售分公司在总公司授权和总公司与特定银行的合同协议限定下，只能与特定银行在当地支行开立账户，账户只能用于结算，分公司不能作为贷款主体。这种情况下，函证可能不是必须执行的程序。因此，实务中，如果不对所有银行账户进行函证,应当在底稿中按照准则要求清楚记录风险判断及理由。
问题七：《企业会计准则第3号—投资性房地产》应用指南规定“同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式”。注册会计师在执行企业集团合并报表审计时，应如何判断？
答：《企业会计准则第3号—投资性房地产》应用指南规定：“企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。”
《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十二条规定：“企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第 28 号—会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。”
《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更及差错更正》应用指南第二条规定：“根据本准则第三条规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。”
《企业会计准则第33号—合并财务报表》第二十七条规定：“母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。”
综合以上，由于采用成本或者公允价值计量模式是管理层确定的一项会计政策，因此，企业集团合并报表也应执行上述规定。
问题八：A公司按照股权投资协议对B公司进行投资，持有其30%的股权。根据协议安排，B公司需定期按固定利率向A公司支付收益，且3年后，A公司有权利收回所投入全部资金。B公司根据股权投资协议，将A公司的这笔投资分类为权益工具。注册会计师应如何判断？
答：（一）对B公司的审计
在对B公司进行审计时，注册会计师应该遵循《企业会计准则—基本准则》第十六条的规定，即“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。注册会计师获取相关协议后，不能仅从协议的名称，如某某股权投资协议，就简单判断其应该作为权益工具列报。而是应该审阅所有相关投资文件内容，判断交易实质。
根据《企业会计准则第37号—金融工具列报》第七条的规定，企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。第十条规定：“如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。”第十一条规定：“除根据本准则第三章分类为权益工具的金融工具外，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债。”
本例中，B公司需向A公司定期支付固定收益，且投资期满3年后，A公司有权利收回所有投资资金，从该交易实质上看，A公司是B公司的债权人。
（二）对A公司的审计
A公司对该交易的确认和计量，通常应当与B公司保持一致性和相关性。注册会计师在对B公司审计时，若A、B公司为同一集团下子企业，建议同时对A公司该笔投资的会计处理予以关注。
注册会计师在对A公司进行审计时，应当在了解交易实质的基础上，判断会计准则的适用性，即该交易适用《企业会计准则第2号—长期股权投资》还是金融工具相关准则。若注册会计师判断该笔投资并非权益性投资，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》第一条规定“为了规范长期股权投资的确认、计量，根据《企业会计准则—基本准则》，制定本准则”，及第二条规定“本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资”，则该交易不属于《企业会计准则第2号—长期股权投资》所规范的范围。A公司不应将该笔投资作为长期股权投资列报，应按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，将其分类为以摊余成本计量的金融资产，并按照《企业会计准则第37号—金融工具列报》的相关规定进行列报。
问题九：企业因当地政府要求，将设定受益计划的相关员工退休后福利水平，由每月1000元调增至每月3000元，企业将其作为设定受益计划假设中福利水平发生变化，将其变动计入“其他综合收益：重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动”。对于设定受益计划中退休后福利水平变动属于过去服务成本还是精算假设变动，注册会计师应如何判断？
答：《企业会计准则第9号—职工薪酬》应用指南“五、关于离职后福利的确认和计量”中表述：在某些情况下，设定受益计划对于未来福利水平调整未作出明确规定的，企业将有关福利水平的增加确认为精算假设与实际经验的差异（产生精算利得或损失），还是计划的修改（产生过去服务成本），需要运用职业判断。通常情况下，如果设定受益计划未明确规定未来福利水平的调整，过去的调整也并不频繁，同时精算假设中并无福利水平增长的假设，企业应将福利水平变化的影响归属于过去服务成本，计入当期损益。
因此，注册会计师应按照应用指南的上述要求，对设定受益计划的相关条款、当地政府要求进行分析后，做出合理判断。
[参考资料]为了更广泛的应对多地域情形，在此介绍国际准则的相关规定，供了解。对于福利水平增加应归属于过去服务成本还是精算假设变动的判断，《国际会计准则第19号—雇员福利》规定：判断福利水平增加应归属于过去服务成本还是精算假设变动，主要依据是该项未来福利水平增加是否系报告期末计划的正式条款（或这些条款以外的推定义务）中有所规定，从而导致过去即存在法定或推定义务。如果计划条款或推定义务中没有对未来福利水平增加作出规定，则属于过去服务成本和变化以后期间的当期服务成本。
问题十：某企业授予员工限制性股票（行权等待期内限制转让）进行股权激励，在计量权益工具授予日的公允价值时，采用考虑了限制性条件（即非市场条件）的估值模型。对于限制性股票授予日公允价值，注册会计师应如何判断？
答：2016年9月，证监会会计部发布《2016年会计监管协调会会议纪要》及《2016年会计监管协调会就具体会计专业技术问题讨论确定的监管口径》，对限制性股票授予日公允价值的确认和计量原则予以明确：“按照我国上市公司限制性股票股权激励的常见条款，锁定期实质上相当于等待期，解锁日为可行权日，解锁条件为非市场可行权条件（服务条件、业绩条件等）。根据股份支付准则，非市场可行权条件不应在确定授予日公允价值时予以考虑，因此限制性股票的锁定因素并不影响其公允价值的确定。但解锁后，对于部分高管人员所持股份的限售条款则属于非可行权条件，可以在计量公允价值时予以考虑。简言之，除了解锁日后的限售因素外，限制性股票的公允价值应以普通股市价为基础进行计量。”
2017年4月17日，证监会会计部发布《会计监管工作通讯2017年第2期》说明：“根据企业会计准则的规定，以权益结算的股份支付换取职工服务的，应当以授予日权益工具的公允价值计量所授予职工的权益工具价值。在计量所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制或其他限制，因为这些限制属于可行权的非市场条件。年报分析中发现，部分授予员工限制性股票（行权等待期内限制转让）进行股权激励的上市公司，在计量权益工具授予日的公允价值时，采用估值模型，考虑了限制性条件（即非市场条件），而未直接采用授予日相关股票的市场价格。”
根据上述要求，企业授予员工限制性股票（行权等待期内限制转让）进行股权激励，在计量权益工具授予日的公允价值时，应以上述规定为标准。
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