小微企业免税政策，限额虽可翻倍但风险不打折

　　2017年底，国家税务总局发布《关于小微企业免征增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第52号），延续了《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）的规定，将销售货物或者加工、修理修配劳务（统称“原增值税项目”）月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），销售服务、无形资产（统称“营改增项目”）月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），且分别核算销售原增值税项目和销售营改增项目的销售额的增值税小规模纳税人，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策的期限延续至2020年12月31日。

　　一、享受此项免税优惠的小规模纳税人，对于销售额的判定应注意以下事项：

　　（一）两类销售额应当分别核算

　　必须分别核算销售原增值税项目（销售货物或提供加工、修理修配劳务）的销售额，以及销售营改增项目（销售服务、无形资产）的销售额。其中，销售服务包括提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

　　自2016年5月1日起至2020年12月31日，符合上述条件的小规模纳税人可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。如不分别核算原增值税项目和营改增项目的，则只能将所有经营项目取得的销售收入合并计算季度（月）销售额。

　　例1：小规模纳税人闻涛商贸有限公司，2017年4季度取得营改增后的服务销售额8万元，取得销售货物和修理劳务的销售额7万元。

　　解析：因其4季度营改增项目的应税服务销售额为8万；原增值税项目的销售额为7万元，两类业务的销售额分别均未超过9万元的标准，因此，甲公司取得的上述收入均可享受免征增值税的优惠。

　　例2:小规模纳税人闻涛物业管理有限公司，2018年1季度取得营改增项目销售额14万元（物业管理服务8万元，为业主提供装修服务6万元）；取得销售货物的销售额5万元。

　　解析：该公司1季度物业服务销售额8万元，为业主提供装修服务（建筑服务）销售额6万元，虽说这两项服务的销售额各自均没有超过9万元的季度免税标准上限，但物业服务和建筑服务均属于营改增应税服务，因其营改增应税服务的销售额合计超过了9万元，所以取得的营改增项目销售额14万元（物业管理服务8万元，为业主提供装修服务6万元）均不能享受免征增值税的优惠政策。但是，其1季度销售货物的销售额为5万元，可享受免征增值税的优惠政策。

　　因此，兼有的原增值税业务与营改增后的增值税业务的小规模纳税人，应注意将原增值税业务的销售货物，提供加工、修理修配劳务的销售额，与本次营改增后的销售服务、无形资产的销售额分别核算，当这两类业务的月销售额均不超过，或者其中一类超过但另一类没有超过3万元（按季纳税9万元）时，可分别就没有超过标准的销售额，享受暂免征收增值税优惠政策。

　　简而言之，兼营原增值税业务（销售货物，提供加工、修理修配劳务）和营改增业务（销售服务、无形资产）的小规模纳税人，无需将两类业务的销售额合并计算后来判别，而是分别予以判别；其营改增项目销售服务的销售额不与同期的原增值税项目合并计算。

　　从某种意义上来讲，兼营两类业务的纳税人，在其中任意一类业务的月销售额等于3万元（按季纳税9万元）时，该纳税人享受免税的月销售额标准提升到了6万元（按季纳税18万元）。

　　（二）必须以全额作为判断标准

　　营改增应税行为的销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。迄今为止，由财政部和国家税务总局对销售额另作有规定的“除外”情形，主要为“取得的全部价款和价外费用减去（扣除）规定项目的金额后的余额为销售额”的差额征税规定。

　　可见，差额征税项目会涉及到两种销售额，一是“取得的全部价款和价外费用”，二是“取得的全部价款和价外费用减去（扣除）规定项目金额后的余额”。

　　那么，对于上述此类差额征税的项目，小规模纳税人究竟是以“全部价款和价外费用”作为销售额，还是以“减去（扣除）规定项目金额后的余额”作为销售额，来确定本企业是否符合“月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）”的免税标准呢？

　　例3：小规模纳税人闻涛装饰服务公司提供装饰服务，2018年2季度取得价款60万元，同时支付分包款52万元，应以取得的价款60万元扣除支付的分包款52万元后的余额8万元为销售额计缴增值税。如果以差额前的60万元作为销售额与免税标准9万元比较，就不能免税；如果以计缴增值税的差额8万元作为销售额与免税标准9万元比较，就可以免税。

　　根据国家税务总局《关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第26号）第三条：按照现行规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额前的销售额确定是否可以享受3万元（按季纳税9万元）以下免征增值税政策。因此，该公司不能享受免税的政策。

　　提示：从事允许以相关成本费用扣减销售额的业务的小规模纳税人，在判断当期（季度、月）销售额是否未超过免税标准时，应当特别注意：按照现行税收政策规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，应以差额前的销售额确定是否可以享受按月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）以下（含）免征增值税政策。

　　二、小规模纳税人发生应税销售行为享受免税政策，减免增值税的账务处理：

　　小规模纳税人发生销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的应税销售行为（含税法上视同销售），符合现行减免增值税的税收政策的，其减免增值税的账务处理主要有两大类。

　　（一）小规模纳税人发生应税销售行为属于直接减免增值税（如托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务等法定减免增值税业务），对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

　　（二）享受月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）免征增值税政策的会计处理：小规模纳税人在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应缴纳的增值税，并确认为应交税费，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目；按取得的收入金额（不含税），贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”“工程结算”等科目；按采用简易计税方法计算的应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”科目。

　　在达到增值税制度规定的免征增值税条件（销售货物或提供加工、修理修配劳务的季度销售额不超过9万元，销售服务、无形资产，季度销售额不超过9万元）时，将有关应缴纳的增值税转入当期损益，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记损益类相关科目。

　　需说明的是：1.关于损益类相关具体科目，现在实务和理论界存在几种观点，有的认为应计入“其他收益”科目，也有的认为应使用“营业外收入”科目，还有不少认为应计入“主营业务收入”科目。

　　2.对于直接减免增值税的，也有另外一种观点，认为不宜按财会〔2016〕22号文件规定借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，而是全额计入收入（对免税销售额不再作价税分离），不对减免的增值税作会计处理。

　　综上，小规模纳税人在享受减免税的政策红利时，应充分知晓相关税收政策的规定，尤其是特殊规定，并按规定做好相关会计处理，以免招致不必要的税收风险。