财会[2021]1号 企业会计准则解释第14号

财政部关于印发《企业会计准则解释第14号》的通知

财会〔2021〕1号           2021-01-26

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财政局，财政部各地监管局，有关单位：

　　为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第14号》，现予印发，请遵照执行。

　　执行中有何问题，请及时反馈我部。

　　附件：企业会计准则解释第14号

财 政 部

2021年1月26日

企业会计准则解释第14号

　　一、关于社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理

　　该问题主要涉及《企业会计准则第6号——无形资产》 《企业会计准则第13号——或有事项》《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第17号——借款费用》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。

　　本解释所称 PPP 项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就 PPP 项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合12下列特征(以下简称“双特征”)：(1)社会资本方在合同约 定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品 和服务;(2)社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

　　【小陈税务解读】PPP项目合同是政府方与社会资本方依法就PPP项目合作所订立的合同。其目的是在政府方与社会资本方之间合理分配项目风险，明确双方权利义务关系，保障双方能够依据合同约定合理主张权利，妥善履行义务，确保项目全生命周期内的顺利实施。PPP项目合同是其他合同产生的基础，也是整个PPP项目合同体系的核心。
　　在项目初期阶段，项目公司尚未成立时，政府方会先与社会资本（即项目投资人）签订意向书、备忘录或者框架协议，以明确双方的合作意向，详细约定双方有关项目开发的关键权利义务。待项目公司成立后，由项目公司与政府方重新签署正式PPP项目合同，或者签署关于承继上述协议的补充合同。在PPP项目
　　合同中通常也会对PPP项目合同生效后政府方与项目公司及其母公司之前就本项目所达成的协议是否会继续存续进行约定。

　　本解释所称社会资本方，是指与政府方签署 PPP 项目合同的社会资本或项目公司;政府方，是指政府授权或指定的 PPP 项目实施机构;PPP 项目资产，是指 PPP 项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。

　　【小陈税务解读】特别容易理解错误，这是会计主体的确认问题，不要理解为表面“社会资本投资方”，社会资本方是与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司。
　　社会资本是指依法设立且有效存续的具有法人资格的企业，包括民营企业、国有企业、外国企业和外商投资企业。但本级人民政府下属的政府融资平台公司及其控股的其他国有企业（上市公司除外）不得作为社会资本方参与本级政府辖区内的PPP项目。社会资本是PPP项目的实际投资人。但在PPP实践中，社会资本通常不会直接作为PPP项目的实施主体，而会专门针对该项目成立项目公司，作为PPP项目合同及项目其他相关合同的签约主体，负责项目具体实施。
　　项目公司是依法设立的自主运营、自负盈亏的具有独立法人资格的经营实体。项目公司可以由社会资本（可以是一家企业，也可以是多家企业组成的联合体）出资设立，也可以由政府和社会资本共同出资设立。但政府在项目公司中的持股比例应当低于50%、且不具有实际控制力及管理权。
　　1.要了解PPP项目合同体系：项目公司与政府签署PPP项目合同项目公司与政府签署PPP项目合同

　　2.实务案例1：杭州杭港地铁有限公司是社会资本方

 

　　3.实务案例2：四川省达州市通川区双河口水库工程PPP项目

　　本解释规范的 PPP 项目合同应当同时符合下列条件(以下简称“双控制”)：(1)政府方控制或管制社会资本方使用PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;(2)PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP 项目资产的重大剩余权益。

　　对于运营期占项目资产全部使用寿命的 PPP 项目合同， 即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该 项目合同符合前述“双控制”条件中的第(1)项，则仍然适用本解释。除上述情况外，不同时符合本解释“双特征”和“双控 制”的 PPP 项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照 相关企业会计准则进行会计处理。

　　【备注】储备知识
　　1.政府和社会资本合作项目操作流程图

　　2.PPP项目的参与方：通常包括政府、社会资本方、融资方、承包商和分包商、原料供应商、专业运营商、保险公司以及专业机构等。
　　3.了解PPP项目合同体系（详见上图）
　　4.建议通过一些实务案例去理解：
　　参考：浙江省杭州地铁１号线项目去学习（https://www.ndrc.gov.cn/xwdt/ztzl/pppzl/dxal/pppdxal/201811/P020190909371957078868.pdf）

　　(一)相关会计处理。

　　1. 社会资本方提供建造服务(含建设和改扩建，下同)或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。

　　2. 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，提供多项服务 (如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、 维护服务)的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》 的规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项 履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

　　3. 在 PPP 项目资产的建造过程中发生的借款费用，社 会资本方应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定进行会计处理。对于本部分第 4 项和第 5 项中确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在 PPP 项目资产达到预定可 使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。

　　4. 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并 按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理。

　　5. 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期 间，满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅 取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会 计处理。社会资本方应当在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额，确认为无形资产。

　　6. 社会资本方不得将本解释规定的 PPP 项目资产确认为其固定资产。

　　7. 社会资本方根据 PPP 项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。

　　8. PPP 项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与运营服务相关的收入。

　　9. 为使 PPP 项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据 PPP 项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生 的支出，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

　　(二)附注披露。

　　社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项 PPP 项目合同的下列信息，或者将一组具有类似性质的 PPP 项目合同合并披露下列信息：

　　1. PPP 项目合同的相关信息，包括 PPP 项目合同的概括性介绍;PPP 项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款;社会资本方对 PPP 项目资产享有的相关权利(包括使用、收益、续约或终止选择权等)和承担的相关义务(包括投融资、购买或建造、运营、移交等);本期 PPP 项目合同的变更情况;PPP 项目合同的分类方式等。

　　2. 社会资本方除应当按照相关企业会计准则对 PPP 项 目合同进行披露外，还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法;相关合同资产、应收款项、无形资产的金额等会计信息。

　　(三)新旧衔接。

　　2020 年 12 月 31 日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关 PPP 项目合同，未按照以上规定进行会计处理的， 应当进行追溯调整;追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释。社会资本方应当将执行本解释的累计影响数，调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。

　　符合本解释“双特征”和“双控制”但未纳入全国 PPP 综合信息平台项目库的特许经营项目协议，应当按照本解释进行会计处理和追溯调整。

　　二、关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理

　　该问题主要涉及《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则。

　　基准利率改革是金融市场对基准利率形成机制的改革， 包括以基于实际交易的近似无风险基准利率替代银行间报价利率、改进银行间报价利率的报价机制等，例如针对伦敦 银行间同业拆借利率(LIBOR)的改革。

　　(一)相关会计处理。

　　1.基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。

　　基准利率改革可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，包括修改合同条款以将参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、 因基准利率改革触发现行合同中有关更换参考基准利率的条款等情形。

　　(1)对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。

　　当仅因基准利率改革直接导致采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，企业无需评估该变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债，也不调整该金融资产或金融负债的账面余额，而应当参照浮动利率变动的处理方法，按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率，并以此为基础进行后续计量。

　　企业通常应当根据变更前后金融资产或金融负债的合同现金流量整体是否基本相似判断其确定基础是否在经济 上相当。企业可能通过以下方式使变更前后的确定基础在经济上相当(下同)：在替换参考基准利率或变更参考基准利率计算方法时增加必要的固定利差，以补偿变更前后确定基础之间的基差;为适应基准利率改革变更重设期间、重设日期或票息支付日之间的天数;增加包含前两项内容的补充条款等。

　　(2)同时发生其他变更的会计处理。

　　除仅因基准利率改革导致的上述变更外，采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债同时发生其他变更的，企业应当先根据上述规定对基准利率改革导致的变更进行会计处理，即按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率，再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定评估其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。导致终止确认的，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 有关终止确认的规定进行会计处理;未导致终止确认的，企业应当根据考虑所有变更后的未来现金流量按照上述规定 重新计算的实际利率折现的现值重新确定金融资产或金融负债的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。

　　2. 基准利率改革导致的租赁变更的会计处理。

　　基准利率改革可能导致租赁变更，包括修改租赁合同以将租赁付款额的参考基准利率替换为替代基准利率，从而导致租赁合同现金流量的确定基础发生变更等情形。

　　(1)对仅因基准利率改革导致租赁变更的会计处理。

　　当仅因基准利率改革直接导致租赁变更，以致未来租赁付款额的确定基础发生变更且变更前后的确定基础在经济上相当时，承租人应当按照仅因基准利率改革导致变更后的 租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资 产的账面价值。在重新计量租赁负债时，承租人应当根据租赁付款额的确定基础因基准利率改革发生的变更，参照浮动利率变动的处理方法对原折现率进行相应调整。

　　(2)同时发生其他变更的会计处理。

　　除仅因基准利率改革导致的上述变更外，同时发生其他租赁变更的，承租人应当将所有租赁变更适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。

　　(二)附注披露。

　　企业除按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》 进行披露外，还应当披露因基准利率改革所面临风险的性质和程度，以及企业管理这些风险的方式。具体包括以下相关信息：

　　1. 参考基准利率替换的进展情况，以及企业对该替换的管理情况;

　　2. 按照重要基准利率并区分非衍生金融资产、非衍生金融负债和衍生工具，分别披露截至报告期末尚未完成参考基准利率替换的金融工具的定量信息;

　　3. 企业因基准利率改革而面临风险导致其风险管理策 略发生变化的，披露风险管理策略的变化情况。对于基准利率改革导致的租赁变更，企业应当按照《企业会计准则第21号——租赁》的有关规定进行披露。

　　(三)新旧衔接。

　　2020 年 12 月 31 日前发生的基准利率改革相关业务，未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。企业无需调整前期比较财务报表数据。在本解释施行日，金融资产、金融负债等原账面价值与新账面价值之间的差额，应当计入本解释施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。

　　三、生效日期

　　本解释自公布之日起施行。2021 年 1 月 1 日至本解释施行日新增的本解释规定的业务，企业应当根据本解释进行调整。

　　《企业会计准则解释第2号》(财会﹝2008﹞11 号)中关于“五、企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。

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