破解新型高端税收避税技法

随着经济全球化进程的加快，国际资本流动日益频繁。金融危机和欧债危机爆发后，世界主要经济体为了弥补国内财政吃紧的不利局面，纷纷将目光转向跨境税源，G20领导人峰会曾两次讨论跨境税源的避税问题。今年，OECD还专门出台了《解决税基侵蚀和利润转移行动计划》。面对新形势下的避税特点，常州市国税局充分应用跨国关联交易风险识别框架和棱镜思维技术，大胆开创了“走出去”和“引进来”并重的国际税收管理新路，实现了跨国税源管理的新突破。

转换视角，参破离岸架构实质
2013年，管理跨国税户的常州国税第四税务分局，针对境内“走出去”企业在避税地搭建离岸架构引发的双重不征税“盲区”，在全国范围内首次对境外注册公司主动发起了中国居民企业认定。

年初该局获知常州A企业境外上市主体被国际公司巨额收购，形式上，该上市公司在开曼群岛、BVI、香港注册一系列公司间接全资拥有常州四家实体企业，境外上市主体的转让我国并无征税权，这是跨国公司避税术中“搭桥术”（构造搭桥公司）的典型运用。但该被转让上市主体的实际管理机构为常州A公司，而境外股权转让的真实标的就是常州A公司及另外三家实体公司。由于企业进行了充分的税收筹划，第四税务分局的干部及时转换视角，对境外被转让公司发起了“中国居民企业认定”，做出了国际税收征管新领域的大胆探索，很好地捍卫了税收管辖权。本案在国家税务总局明确的“实际管理机构所在地”认定标准方面做出了重大贡献。

本案例引发的思考：对于“走出去”企业搭建离岸架构在境外上市，主要决策控制、业务利润来源仍然在境内，但利润却归属于架构中的境外上市主体的，由于信息不透明、披露机制不完善，使得实质上的中国税收居民企业脱离本国的税收监管，同时将利润归属与核心业务或实际投资所在地进行直接分离。因此，国税机关在审视企业法律架构的同时，还需要突破信息披露的局限性，从经济的角度辨析跨国公司运作的实质，以利于捍卫我国的税收管辖主权。

拨开迷雾，揭开融资真相
2013年，该局在针对房地产行业境外投资行为调查服务时，发现了以下两种形式不同、实质相同的金融交易。

交易一：假借投资之名而行融资之实。在房地产境外投资专项调查中，该局发现一家内资房地产“走出去”企业借助境外投资的形式解决了实质上应通过融资处理的资金问题。企业开发项目2009年底基本完成，但在2010年向信托公司借入上亿元的资金，列支大额财务费用；2010年9月企业在香港投资2980万美元成立子公司，资金注入子公司后随即划转至关联企业在BVI设立的公司（注册资金仅5万美元）；BVI公司将该资金投入在常州新设的合资企业。最终企业承认子公司设立目的就是为了达到资金输出的目的，变相将境外企业的融资成本转嫁到境内企业。经过税收调整，合计调增应纳税所得额2400万元。

交易二：利用金融衍生工具实现利润转移。在房地产境外投资专项调查中，一家常州房地产公司的“内保外贷”业务引发关注，即在境内金融机构存入1.5亿元，常州公司对于这1.5亿元并没有控制权，只能作为其香港子公司取得境外贷款的担保资金。该业务造成常州公司巨额资金被冻结，不仅没有取得银行同期贷款利息收入，还列支了大额手续费。在谈判过程中，常州公司承认“内保外贷”额度是根据当期项目利润估算确定的。此项业务不仅侵蚀了常州公司的所得税税基，而且变相将利润提前作了分配。

两个案例引发的思考：“走出去”企业通常会设立特殊目的实体（SPEs），达到融资或投资的目的，实际上这种特殊实体等同于壳公司，当需要资金时，只能依靠境内实际控制方，这也促成境内实体通过各种途径实现资金往境外转移的必然性。目前通过对房地产企业境外投资行为的调查服务发现，企业利用多种金融工具多途径实现境外关联公司融资目的时，不但利用各国税制差异从整体上实现税负最低，同时也实现了列支利息或手续费来侵蚀国内所得税税基、变相提前分配利润的事实。

密切跟踪 识破“隐蔽工程”
在对一家申请双边APA企业的前期经营情况摸底调查时发现，该企业利用人民币对美元呈总体升值态势，通过在采购环节锁定结算汇率、收取延期付款利息两种方式，导致中国企业采购成本增加近3亿元。

一是通过锁定结算汇率隐蔽转移利润。供应商的海外母公司在人民币兑美元有明显升值预期的情况下，与境内公司重新签订购销合同，锁定2010年5月末6.83汇率，作为以后年度人民币结算的固定汇率。至2013年美元兑人民币的汇率跌至6.05，前后共转移利润近3亿元。二是母公司通过变更支付条件获取额外利益。母公司在供应价格不变的基础上，强行调整采购货款支付条件由之前的T/T90天缩短为T/T30天，并对以前年度进行追溯调整，补收延期付款利息，且以后年度都按照新合同执行，致使合资企业利润被转移近千万。三是申请双边APA意在全身而退，希望能通过预约定价获取税收确定性。以上几个步骤环环相扣，如果税务机关在接受企业申请时，不对历史数据进行深度分析，很容易跌入企业的思维陷阱，反而使APA成为跨国公司的避税保护伞。

本案例引发的思考：上述新型避税手段，适时提醒税务部门，必须密切跟踪跨国公司税收筹划的新途径。在特定的情形下，转让定价的分析要摆脱对合同条款的倚重，逐步引入假设性的理性第三方行为分析。对于合同中锁定结算汇率问题，如何进行量化调整需要从反避税技术上做出进一步研究和探索，以应对跨国公司的高端税收筹划。

挣脱束缚，攻克“职能战略”
一户外商独资企业职能增加后获利水平不升反降，未获得与职能匹配的利润。通过进一步数据分析，企业整体利润率为7%左右，表面上似乎不存在通过转让定价转移利润行为，而实质上企业利用境内非关联交易的高额利润掩盖了境外关联交易微利微亏的实情，事务所在选择可比企业时也没有考虑职能变迁，依然选择合约加工商标准，严重低估了企业增加职能后的获利能力。

通过多轮谈判，最终将企业整体利润率由7%调整至15%，合计调增应纳税所得额2.3亿元，弥亏后补缴所得税2500多万元，加收利息180万。

本案例引发的思考：数字经济使得跨国公司的职能部署、竞争战略都跨越了地域、时间的限制，分布在不同国家的法人实体在集团统一制定的战略和政策框架下开展经营活动，税收筹划机会渐渐增加，怎样对风险的实际承担方在经济实质上进行认定成为一个技术难题。该企业最初称所有的研发活动都是基于母公司技术，合同安排中也是如此进行风险分配的。税务部门经过深入企业研发部门调查，并根据企业申报高新技术企业的实际情况，从经济实质角度出发，才对风险承担者实现了最终认定。

打破常规，巧断资本弱化
资本弱化规定在一定程度上防止了企业用融资替代资本侵蚀税基行为，从管理实践来看，税务机关关注的焦点更多的集中到非金融企业关联债资比例超过2：1的企业，而低于该比例的关联融资可能导致税基侵蚀和利润转移现象，往往是税收监控的真空地带。

常州某大型外资零售超市两个门店于2011年底，同时向境外公司借入同等额度1300万元债务。通过分析其债务资金来源，发现是其香港控股公司从上层股东英属维尔京公司转借而来，该超市本身客流量较大，经营状况很好，其借款动机值得质疑，而母公司向中国境内所有子公司合计借出20亿元是否具有合理商业目的，值得深入探究。按照该公司年利率6%粗略估算，其全国子公司每年需向境外支付1.2亿利息，按25%税率计算扣除7%预提税，每年将减少我国所得税2160万元。

本案例引发的思考：出于税收的考虑，跨国公司的融资行为更偏好债务融资方式。我们在对融资的合规性进行考量时，也要根据行业特性有效辨识融资的必要性，对高风险交易进行重新定性，以免跨国公司利用政策边界形成隐性资本弱化，“合法合规”地侵蚀我国税基、转移利润。特别是跨国公司对境内所有子公司进行通盘税收筹划时，税务机关更应该保持高度警惕，保持政策执行的一致性，更好维护税收主权。